Данную ситуацию придется рассматривать как сочетание двух независимых хозяйственных операций. Первая операция — это выдача денег в подотчет и, соответственно, возврат этих средств обратно. Вторая — это выдача заместителю директора беспроцентного займа и возвращение этого займа обратно.
В силу п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать выполнение требования приоритета экономического содержания хозяйственной операции перед ее юридической формой. Поэтому, несмотря на то что взаимоотношения организации с работником не были оформлены письменным договором займа официально, бухгалтер при учете должен исходить из экономической сути операции.
Почему мы трактуем данный заем как беспроцентный? По умолчанию, если иное не предусмотрено договором, в силу ст. 809 ГК РФ договор займа предполагается процентным. Однако в данной ситуации отсутствует двусторонний письменный договор займа, хотя договор займа между организацией и работником независимо от его суммы должен быть заключен в письменной форме (ст. 808 ГК РФ). Поскольку организация не будет из-за такой мелкой проблемы судиться со своим замдиректора, а срок займа фактически составляет 1—2 дня, то его можно считать беспроцентным.
Для отражения задолженности подотчетного лица применяется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», а для отражения задолженности работников по выданным им займам — счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» (Инструкция по применению Плана счетов).
Корпоративная банковская карта предназначена для расчетов работников для нужд организации. Когда карта открывается, делается проводка:
Дебет 55 Кредит 51
— определенная сумма переведена на специальный счет корпоративной банковской карты с расчетного счета (на основании выписки с расчетного счета).
Когда замдиректора снимает с корпоративной карты денежные средства в сумме, определенной приказом, он фактически берет их под отчет. Поэтому на сумму, определенную приказом, нужно сделать проводку:
Дебет 71 Кредит 55
— выдан аванс в подотчет заместителю директора.
На сумму превышения нужно сделать проводку по получению замдиректором займа:
Дебет 73 Кредит 55
— выдан замдиректора беспроцентный заем на сумму, полученную им с корпоративной карты сверх положенного приказом.
Если же снятая сумма не используется для покупки чего-то для организации, то производится возврат неиспользованных подотчетных средств. То есть подотчетное лицо обратно вносит неиспользованную сумму на счет корпоративной карты. Поскольку вся снятая сумма возвращена обратно, авансовый отчет сотруднику представлять не обязательно (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 № А56-33543/04).
При этом делается обратная проводка:
Дебет 55 Кредит 71
— подотчетное лицо вернуло неиспользованную сумму аванса.
Соответственно, одновременно на сумму превышения делается проводка:
Дебет 55 Кредит 73
— замдиректора вернул сумму беспроцентного займа.
На наш взгляд, в данной ситуации у работника, хотя с ним и не был официально заключен договор займа, возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, подлежащий обложению НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). Причем исчислить и удержать налог при очередной выдаче зарплаты замдиректора должна ваша организация, являющаяся налоговым агентом (абз. 4 п. 2 ст. 212 НК РФ).
В силу подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется в данной ситуации по формуле: сумма рублевого беспроцентного займа х 2/3 х ставка рефинансирования Банка России на дату получения дохода х количество дней пользования займом / 365 (366) дней.
В отношении материальной выгоды от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Например, если замдиректора использовал средства с карточки в какие-либо дни июля, то для расчета налоговой базы нужно брать ставку рефинансирования, действующую на 31 июля, и проводку по удержанию НДФЛ делать в этот день.
К рассчитанной таким образом налоговой базе нужно применять ставку НДФЛ 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
В отношении НДФЛ с суммы материальной выгоды делается обычная проводка по удержанию налога из зарплаты:
Дебет 70 Кредит 68
— удержан НДФЛ для перечисления в бюджет.