Если ваша компания в срок не перечислила в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль, то можете не сомневаться — налоговые органы на сумму аванса, не поступившую в бюджет, начислят пени. А вот штрафных санкций не будет. Расскажем подробнее.
Нарушил срок — получи пени
Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ компании, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в течение отчетного периода, должны перечислить в бюджет платеж в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Если указанный срок будет нарушен, то на сумму просроченного платежа будут начислены пени. Это прямо предусмотрено абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ.
Согласно указанной норме обязанность по уплате авансовых платежей считается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. Если же авансовый платеж перечислен в бюджет в более поздние сроки по сравнению с теми, что установлены законодательством о налогах и сборах, то на сумму просроченного платежа начисляются пени. При расчете пеней используется порядок, предусмотренный ст. 75 НК РФ.
Минфин России в письме от 18.10.2007 № 03-02-07/2-168 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 31.10.2007 № ШС-6-14/847) рекомендовал налоговым органам при применении п. 3 ст. 58 НК РФ учитывать постановление Пленума ВАС РФ № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (далее — Постановление № 47). На необходимость применения данных рекомендаций ФНС России еще раз обратила внимание в письме от 11.11.2011 № ЕД-4-3/18934.
Согласно п. 2 Постановления № 47, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Отметим, что на сегодняшний день Постановление № 47 утратило силу. Вместо него применяется постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57). Однако в п. 14 этого документа содержатся точно такие же разъяснения относительно применения п. 3 ст. 58 НК РФ, что и в п. 2 Постановления № 47.
Кроме того, в п. 14 Постановления № 57 указано, что пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат начислению до даты их фактического перечисления или в случае их неуплаты — до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.
Штрафным санкциям скажем нет
За неуплату авансового платежа по налогу на прибыль в установленный срок компанию нельзя привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ. Дело в том, что в этой норме Кодекса предусмотрен штраф за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Его размер составляет 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Как видите, в ст. 122 НК РФ речь идет только о неуплате налога. Кроме того, в п. 3 ст. 58 НК РФ прямо сказано, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Отметим, что данное положение было введено в п. 3 ст. 58 НК РФ с 2007 г. До этого налоговики на местах пытались привлечь компании к налоговой ответственности за просрочку в уплате авансовых платежей. Но суды не поддерживали такой подход проверяющих. Еще в 2003 г. Президиум ВАС РФ указал, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ (п. 16 информационного письма от 17.03.2003 № 71).
Быть или не быть принудительному взысканию аванса?
Могут ли налоговые органы применить к неуплаченным суммам аванса по налогу на прибыль меры принудительного взыскания?
Однозначного ответа на этот вопрос, к сожалению, нет. Из разъяснений официальных органов по этой проблеме нам удалось найти только письмо УФНС России по Московской области от 28.02.2006 № 22-22-И/0094 «О принудительном исполнении обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль». Вот какая позиция в нем содержится.
По мнению региональных налоговиков, ежемесячные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ — способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.
Если по итогам отчетного периода компания представила декларацию по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщиком должны быть исчислены ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, следующем за отчетным периодом, за который представлена декларация, то при неуплате или уплате указанных авансов в сроки, более поздние по сравнению с установленными, у компании образуется задолженность. На сумму этой задолженности распространяется действие ст. 46 и 47 НК РФ о принудительном взыскании налога.
Что касается арбитражной практики по данному вопросу, то здесь следует обратить внимание на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В пункте 12 этого документа как раз рассмотрен вопрос о правомерности направления налогоплательщику требования об уплате авансовых платежей.
Высшие арбитры пришли к выводу, что налоговый орган вправе направить организации требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода, а также осуществить меры по принудительному взысканию задолженности по данным платежам за счет имущества компании. В качестве примера Президиум ВАС РФ привел следующее судебное разбирательство.
Налоговый орган выставил компании требование об уплате ежемесячных авансовых платежей, а также принял решения о взыскании задолженности по данным платежам за счет имущества организации и о приостановлении операций по счетам. Организация с действиями налоговиков не согласилась. Она указал на то, что выставление требования, а также применение предусмотренных ст. 46 и 47 НК РФ мер по принудительному взысканию могут быть осуществлены только в отношении задолженности по налогам и пеням, начисляемым за их несвоевременную уплату. Применительно к авансовым платежам по налогу на прибыль эти меры можно использовать только в отношении авансовых платежей, исчисляемых по итогам отчетного периода (так как порядок их расчета аналогичен порядку расчета налога).
Однако арбитры не согласились с доводом налогоплательщика и признали действия налогового органа правомерными. Приведем аргументацию судов.
Согласно п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность должна быть исполнена ими самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога и применения в последующем при неисполнении требования мер по принудительному взысканию недоимки (ст. 46, 47, 69 НК РФ).
Отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). При этом порядок исчисления налогоплательщиком соответствующего авансового платежа, а именно: в зависимости от реальных финансовых результатов экономической деятельности или в отсутствие таковой обусловленности, — не имеет правового значения.
Отметим, что косвенно вывод о правомерности направления налогоплательщику требования об уплате авансового платежа подтверждает и п. 52 Постановления № 57.
В нем содержится вывод о том, что требование об уплате налога не может быть признано недействительным в связи с отсутствием в нем сведений, предусмотренных в п. 4 ст. 69 НК РФ, если такие сведения содержатся соответственно в решении, налоговой декларации, налоговом уведомлении и на эти документы имеется ссылка в данном требовании. Пленум ВАС РФ указал, что аналогичный подход применятся и к требованию об уплате авансовых платежей по налогу.