Согласно ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания косвенных налогов (ратифицированного Федеральным законом от 28.12.2004 № 181-ФЗ) порядок взимания косвенных налогов должен устанавливаться отдельным протоколом. Но до настоящего времени такой протокол не подписан.
Поэтому порядок обложения НДС при выполнении строительных работ для российской организации субподрядчиком из Беларуси регулируется нормами национальных законодательств России и Беларуси. Поскольку местом реализации строительных работ признается территория РФ, стоимость работ, выполненных белорусским субподрядчиком, облагается НДС по правилам гл. 21 НК РФ (ст. 148 НК РФ).
Обязанности налогового агента
В соответствии с Налоговым кодексом РФ при реализации вышеназванных работ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные п. 1 ст. 161 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации документами, подтверждающими место выполнения строительных работ, являются:
- контракт, заключенный с белорусским субподрядчиком;
- документы, подтверждающие факт выполнения работ (акты № КС-2, № КС-3) (п. 4 ст. 148 НК РФ).
Налоговыми агентами признаются организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика-иностранца и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности плательщика НДС или нет (п. 2 ст. 161 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами (п. 4 ст. 173 НК РФ).
Сумма налога исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным ст. 161 НК РФ.
Налоговые агенты должны уплачивать НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных лиц, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ). Уплата НДС осуществляется налоговым агентом по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).
Сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет, организация, выступающая в качестве налогового агента, вправе предъявить к вычету.
Ваша организация сумму налога (15 255 руб.), удержанную из доходов белорусского партнера и уплаченную в бюджет, может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ) при соблюдении следующих условий:
- организация состоит на учете в налоговых органах и является плательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ);
- у организации есть платежные документы, которые подтверждают, что НДС был удержан ею из доходов иностранца и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).
При этом налоговые органы на местах, как правило, настаивают на том, что для вычета НДС налоговый агент должен обязательно иметь еще и счет-фактуру, выписать который он должен сам.
Счета-фактуры
Прежде всего отметим, что гл. 21 НК РФ не предусматривает обязанность выставлять счет-фактуру для тех налогоплательщиков, за которых НДС исчисляет и уплачивает налоговый агент. В данном случае логично предположить, что эта обязанность не предусмотрена и нормами законодательства Республики Беларусь (о чем говорят и ваши партнеры). Именно поэтому белорусский субподрядчик и отказывается выписывать счета-фактуры по выполненным на территории РФ работам.
При этом гл. 21 НК РФ не обязывает и российскую организацию (налогового агента) самостоятельно выписывать себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в Книге покупок и Книге продаж. Более того, в п. 1 ст. 172 НК РФ четко указано, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, осуществляется на основании документов, подтверждающих уплату удержанных сумм в бюджет.
Правомерность такого вывода была подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О). Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, вправе получить вычет на основании документов, подтверждающих уплату НДС.
Но, как отмечалось выше, представители налоговой службы на местах придерживаются иного мнения. Требуя от налогового агента представлять выписанный им самим счет-фактуру, налоговики ссылаются на п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, согласно которому в Книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе и при исполнении организацией обязанностей налогового агента.
Во избежание споров с налоговым органом можно порекомендовать организации самостоятельно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в Книге продаж, так и в Книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).
Таким образом, счет-фактуру следует выписать в двух экземплярах: первый экземпляр зарегистрировать в Книге продаж и хранить в Журнале учета выставленных счетов-фактур, а второй - зарегистрировать в Книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет и хранить в Журнале учета полученных счетов-фактур (см. Письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-08/106).
При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, т.е. 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В вашем случае в контракте общая сумма дохода от реализации строительных работ с учетом НДС составляет 100 000 руб., в том числе НДС - 15 255 руб. При оформлении счета фактуры в графе 7 «Налоговая ставка» нужно указать расчетную ставку НДС (18/118), в графе 8 - сумму налога (15 255 руб.), а в графе 9 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС (т.е. 100 000 руб.). Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 18.05.2007 № 03-07-08/121.
Обратите внимание! Если в контракте с иностранным лицом, у которого приобретаются товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма НДС, то налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу (т.е. увеличить цену контракта на сумму НДС). При этом уплатить исчисленный налог в бюджет придется за счет собственных средств. Уплаченный налоговым агентом за счет собственных средств НДС признается удержанным у иностранца и может быть принят к вычету в общем порядке. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 21.03.2007 № 03-07-08/50, от 12.07.2007 № 03-07-08/191, от 07.02.2007 № 03-07-08/13.
Декларация
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Обратите внимание! С 1 января 2008 г. установлен единый для всех налоговый период по НДС - квартал (п. 4 ст. 2, п. 4 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ). Поэтому платят налог один раз в квартал теперь все налогоплательщики (в том числе исполняющие обязанности налоговых агентов).
Еще раз отметим, что налоговую базу по НДС нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом. Раздельный учет налоговых баз по каждой операции с иностранцами необходим и для правильного заполнения налоговой декларации по НДС.
Форма декларации по НДС, а также Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н. Если организация выполняет функции налогового агента, то она должна заполнить разд. 2 декларации.
Соответствующий раздел должен быть заполнен налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, с которым сотрудничает российская организация (п. 23 разд. IV «Порядок заполнения раздела 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (Приложение 2 к Приказу № 136н)).
Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет налоговым агентом, отражается по строке 090 разд. 2 декларации по НДС (п. 24 вышеуказанного Порядка).
Обмен информацией
Статьей 4 Соглашения между Правительством России и Правительством Беларуси от 15.09.2004 предусмотрено, что налоговые органы этих государств должны обмениваться информацией о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты России и Беларуси.
Обмен информацией осуществляется в соответствии с согласованным налоговыми органами этих государств Порядком обмена информацией.
Так, Приказом ФНС России от 25.03.2005 № САЭ-3-06/118@ в целях упорядочения этой процедуры утвержден Регламент обмена информацией в электронном виде между налоговыми органами ФНС России о суммах косвенных налогов, уплаченных в бюджеты Российской Федерации и Республики Беларусь.
Таким образом, российская организация (налоговый агент) в данной ситуации не должна готовить и передавать в Беларусь какие-то документы. Сведения об уплате НДС за белорусского субподрядчика в России передаются в Беларусь через налоговую инспекцию.
Бухгалтерский учет
В рассматриваемой ситуации в учете российской организации должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 20 - Кредит 60
- 84 745 руб. - получены акты №№ КС-2, КС-3;
Дебет 19 - Кредит 60
- 15 255 руб. - учтен НДС со стоимости субподрядных работ;
Дебет 60 - Кредит 51
- 84 745 руб. - оплачены работы белорусского субподрядчика;
Дебет 60 - Кредит 68
- 15 255 руб. - удержан НДС с суммы дохода, выплаченной субподрядчику;
Дебет 68 - Кредит 51
- 15 255 руб. - НДС за белорусского субподрядчика перечислен в ИФНС России;
Дебет 68 - Кредит 19
- 15 255 руб. - НДС принят к вычету.