Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 12.01.2012 № 07-02-06/5, данная норма означает, что если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
В письмах от 27.01.2012 № 07-02-18/01 и от 29.01.2014 № 07-04-18/01 Минфин России указал на необходимость при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов учитывать следующие положения ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»:
— в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99);
— показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99).
На основании приведенных норм и указаний Минфина России многими специалистами был сделан вывод о необходимости отражения расходов будущих периодов в составе внеоборотных активов на основании того, что они подлежат списанию в срок, превышающий 12 месяцев.
Однако понятия «долгосрочные» и «краткосрочные» не тождественны соответственно понятиям «внеоборотные» и «оборотные» (к примеру, дебиторская задолженность отражается в составе оборотных активов независимо от срока ее погашения).
Таким образом, активы, которые подлежат представлению в отчетности как долгосрочные, не обязательно являются внеоборотными. Соответственно, отражение затрат в составе внеоборотных или оборотных активов должно производиться организацией исходя из экономической сути актива.
Основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.
В составе внеоборотных активов отражаются основные средства, нематериальные активы, НИОКР и долгосрочные финансовые вложения. По строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» бухгалтерского баланса, как правило, отражаются расходы, связанные с созданием (приобретением) внеоборотных активов, таких как основные средства, НМА или НИОКР.
В составе оборотных активов учитываются запасы, в том числе затраты на незавершенное производство, дебиторская задолженность и т.д.
Затраты, отражаемые в рассматриваемой ситуации по счету 97 «Расходы будущих периодов», не связаны с созданием внеоборотных активов и не будут капитализированы в будущем. По своей экономической сути они в большей степени соответствуют другим оборотным активам (запасам, незавершенному производству, прочим оборотным активам). Поэтому позиция, предусматривающая отражение расходов будущих периодов в составе внеоборотных активов только на основании того, что они подлежат списанию в срок, превышающий 12 месяцев, на наш взгляд, не является обоснованной.
По нашему мнению, расходы будущих периодов подлежат отражению в составе оборотных активов бухгалтерского баланса независимо от срока их списания. При этом в целях соблюдения п. 19 ПБУ 4/99 в части разделения активов на долгосрочные и краткосрочные информация о расходах будущих периодов, которые будут списаны в срок, превышающий 12 месяцев, может быть указана в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Таким образом, организация исполнит обязательства по представлению активов и обязательств с разделением на долгосрочные и краткосрочные.