Сразу скажем, вопрос спорный.
Дело в том, что признать расходы на оплату аренды земельного участка под строительство в налоговом учете можно двумя способами. Первый — включить в состав первоначальной стоимости склада после его достройки и учитывать через амортизационные отчисления, а второй — списать сразу в момент оплаты. Однако последний вариант подходит лишь тем, кто готов рисковать. Расскажем подробнее.
Налоговым кодексом определен закрытый перечень расходов, учитываемых для целей применения упрощенной системы налогообложения, который, в частности, позволяет списывать на затраты арендные платежи за арендуемое имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По общему правилу расходами плательщика «упрощенного» налога признаются затраты после их фактической оплаты, то есть в момент прекращения обязательства покупателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг или передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
На первый взгляд, ничто не мешает предпринимателю списать расходы на оплату аренды земельного участка сразу, не дожидаться ввода склада в эксплуатацию, тем более что наличие у него такого права косвенно подтверждает и Минфин России в письме от 12.04.2011 № 03-11-11/88. Чиновники пришли к выводу, что коммерсант может учесть по мере фактической оплаты платежи за аренду земли под строительство цеха для производства стеклопакетов (его основной деятельности) в случае, если работы не ведутся из-за финансовых трудностей. Обратим внимание, что ситуация рассмотрена специфическая, поэтому с уверенностью сказать, что мнение чиновников при иных условиях было бы аналогичным, нельзя. Об этом свидетельствует наличие и других разъяснений финансистов, касающихся порядка учета подобных расходов для целей налогообложения прибыли, в которых изложена прямо противоположная точка зрения.
Так, в письме от 20.05.2010 № 03-00-08/65 Минфин России указал, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому суммы арендных платежей за предоставленный под строительство земельный участок, перечисляемые арендодателю до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость недвижимости и списанию в расходы путем начисления амортизации. Несмотря на то что данные чиновниками разъяснения касаются налога на прибыль, их логика может быть применена и к УСН, ведь для обоих режимов установлен схожий порядок учета амортизируемого имущества (подп. 1 п. 1, п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу также показывает: учитывать арендные платежи сразу в момент оплаты небезопасно. Проверяющие на местах зачастую находят подобные расходы необоснованными, то есть не соответствующим обязательным условиям, предусмотренным п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Фискалы указывают, что оплата аренды земельного участка под строительство связана исключительно со строительством объекта основных средств, и, следовательно, не направлена на получение доходов. Заметим, что единой позиции у судов на этот счет нет, поэтому трудно предугадать, кому (налогоплательщику или контролерам) улыбнется удача в каждом конкретном случае.
Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.01.2012 по делу № А43-9255/2011 поддержал «упрощенца», сразу включившего в расходы суммы арендных платежей за земельный участок, используемый под строительство автозаправочной станции, сославшись на подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Аргумент в защиту компании содержится также в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 № А32-14580/2008-3/208. Заметим, что спор шел о налоге на прибыль, но доводы арбитров могут быть спроецированы и на наш случай. Судьи указали, что поскольку для затрат налогоплательщика в виде арендных платежей установлен особый порядок учета (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), то они не должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства. В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в аналогичной ситуации принял сторону налогового органа (постановление от 20.01.2010 по делу № А10-3231/2009). Судьи указали, что расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая впоследствии должна учитываться путем амортизационных отчислений.
