Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ налоговые органы имеют право провести повторную выездную проверку в случае, если налогоплательщик представит уточненную декларацию, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. При этом действует лишь одно ограничение: в рамках такой повторной выездной налоговой проверки проверяется только период, за который представлена уточненка.
В Налоговом кодексе не закреплен специальный порядок проведения налоговиками повторных выездных ревизий. Поэтому в их отношении следует применять общие правила, установленные в ст. 89 НК РФ для обычных выездных проверок.
Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ при проведении выездной проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ. Следовательно, в рамках повторной проверки ИФНС также имеет право на подобное истребование.
В пункте 5 ст. 93 НК РФ сказано: в ходе проведения проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, которые ранее уже представлялись им в ИФНС при проведении камеральных или выездных проверок. Это ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Таким образом, если при первой налоговой проверке документы, послужившие основанием для формирования суммы убытка, не были представлены проверяющим или представлялись в подлинниках и были возвращены, то налоговики имеют полное право истребовать такие документы, а налогоплательщик обязан их представить.
Обращаем внимание, что Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, правомерно ли в принципе проведение повторной налоговой проверки в случае, если в уточненной декларации по налогу на прибыль заявлено увеличение суммы полученного убытка, а не уменьшение ранее заявленной суммы налога.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.03.2010 № 8163/09 пришел к выводу, что положения абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ не исключают возможности проведения повторной выездной проверки налогоплательщика в случае представления им уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.
Свою позицию арбитры обосновали тем, что согласно п. 8 ст. 274 НК РФ при превышении расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, над доходами сумма убытка, полученная в текущем налоговом периоде, принимается в целях налогообложения и переносится на будущее путем уменьшения налоговой базы последующих налоговых периодов в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ. Из этого следует, что в целях налогообложения прибыли правовое значение имеет не только положительный финансовый результат — полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению, но и отрицательный результат — убыток. А значит, налоговый орган имеет право на проведение повторной выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.
