Тот факт, что вы больше не будете использовать основные средства в деятельности, приносящей доход, не является поводом для их исключения из состава амортизируемого имущества. Заметим, что аналогичной позиции придерживаются специалисты Минфина России и налоговые органы. Их согласованная позиция на этот счет выражена в письме ФНС России от 22.05.2013 № ЕД-4-3/9165@ (размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»).
Логика рассуждений чиновников следующая. Имущество признается амортизируемым, если оно (п. 1 ст. 256 НК РФ):
- применяется компанией для извлечения дохода;
- принадлежит ей на праве собственности;
- его первоначальная стоимость более 40 000 руб.;
- срок его полезного использования составляет более 12 месяцев.
Использование такого имущества в деятельности, приносящей доход, начинается с даты его ввода в эксплуатацию. И именно с этого момента у компании появляется право на погашение его стоимости посредством начисления амортизации. Напомним, что амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Закрытый перечень случаев, когда основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, дан в п. 3 ст. 256 НК РФ. В этой норме Кодекса нет требования об исключении имущества из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому компания должна продолжать начислять амортизацию до полного списания стоимости объекта или до его физического выбытия (п. 5 ст. 259.1 и ст. 259.2 НК РФ).
В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете имущество, которое более не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, исключается из состава основных средств (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Из-за этих различий в учете возникают постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и постоянных налоговых обязательств (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).
Пример
Компания в мае 2013 г. решила прекратить заниматься грузовыми перевозками. В составе основных средств у нее числятся три грузовых автомобиля. Компания не планирует их дальнейшее использование. Остаточная стоимость каждого автомобиля с учетом амортизации за май — 10 000 руб.
Для упрощения примера предположим, что в налоговом учете остаточная стоимость каждого автомобиля также составляет 10 000 руб., а ежемесячные амортизационные отчисления — 5000 руб.
Поскольку автомобили не способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем, компания в бухгалтерском учете в мае спишет их остаточную стоимость в состав прочих расходов:
Дебет 91 Кредит 01
— 30 000 руб. — списана остаточная стоимость трех автомобилей.
Так как в налоговом учете эти основные средства продолжают числиться, возникает постоянная разница в размере 30 000 руб., которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) в размере 6000 руб. (30 000 руб. х 20%).
Это отражается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68
— 6000 руб. — сформировано ПНО.
В налоговом учете за июнь по каждому из трех автомобилей начислена амортизация 5000 руб.
Поскольку в бухучете амортизация по автомобилям больше не начисляется, возникает постоянная разница в сумме 15 000 руб. (5000 руб. х 3).
Эта разница приводит к образованию постоянного налогового актива (ПНА) на сумму 3000 руб. (15 000 руб. х 20%).
Дебет 68 Кредит 99
— 3000 руб. — сформирован ПНА.
В июле бухгалтер в налоговом учете последний раз начислит амортизацию по автомобилям (объекты будут полностью самортизированы). В бухучете это приведет к формированию ПНА:
Дебет 68 Кредит 99
— 3000 руб. — сформирован ПНА.
Как было указано выше, в налоговом учете начисление амортизации прекращается при физическом выбытии объекта из организации, например при его продаже. В этом случае финансовый результат от его реализации определяется в обычном порядке, как разница между полученной выручкой и остаточной стоимостью (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В комментируемом письме чиновники отметили, что, если при реализации будет получен убыток, компания сможет учесть его в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Физическое выбытие объекта может быть не только при его продаже, но и при его ликвидации. В письме от 08.12.2009 № 03-03-06/1/793 Минфин России указал, что ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется в результате:
- списания в случае морального и (или) физического износа;
- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;
- по другим аналогичным причинам.
Поэтому если не используемое в деятельности амортизируемое имущество сильно изношено (или морально устарело), оно может быть ликвидировано. При этом остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/793, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 № 16-15/102338@).