Несмотря на то что в заказе-наряде на ремонт автотранспортного средства указана стоимость запасных частей, используемых для оказания названной услуги, такие запчасти не являются товаром, а исполнитель не признается розничным продавцом. Заметим, что сейчас такой позиции придерживается и Минфин России. Но так было не всегда.
Есть наценка — значит розница?
Долгое время (с 2009 г.) у финансистов и налоговых органов не было единой позиции по рассматриваемой проблеме.
Специалисты финансового ведомства категорически настаивали на том, что если компания в заказе-наряде указывает отдельной строкой стоимость запасных частей и материалов, необходимых для ремонта автотранспортного средства, и при этом цена указывается с торговой наценкой, то реализация таких товаров признается розничной торговлей. Следовательно, в подобных ситуациях организация переводится на уплату ЕНВД по двум видам деятельности: по оказанию услуг по ремонту автомобилей и по розничной торговле запасными частями. Такие разъяснения Минфин России дал в письмах от 14.12.2012 № 03-11-06/3/87, от 24.03.2010 № 03-11-11/74, от 09.03.2010 № 03-11-11/43, от 29.12.2009 № 03-11-06/3/305, от 04.12.2009 № 03-11-06/3/284, от 25.11.2009 № 03-11-06/3/276, от 30.10.2009 № 03-11-09/363, от 05.08.2009 № 03-11-09/272, от 02.07.2009 № 03-11-06/3/181, от 03.02.2009 № 03-11-09/31.
А вот налоговые органы изначально придерживались иной позиции. По их мнению, для решения вопроса нужно отталкиваться от условий договора на оказание услуг по ремонту автотранспортного средства.
Если в нем предусмотрен ремонт машины с использованием запасных частей и материалов, принадлежащих исполнителю, то для целей главы 26.3 НК РФ такие запасные части и материалы не признаются товаром, а сами подрядчики не являются в рамках указанных договоров розничными продавцами. Поэтому они не являются плательщиками ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (письмо ФНС России от 25.06.2009 № ШС-22-3/507).
Заметим, что, несмотря на позицию налоговых органов в пользу налогоплательщиков, на практике были случаи, когда налоговики на местах признавали реализацию запасных частей в рамках договоров на оказание услуг по ремонту автотранспортных средств розничной торговлей. Однако арбитры были на стороне компаний. Они указывали, что выделение отдельной строкой в квитанции на оказание услуг стоимости запасных частей исполнителя не доказывает факт осуществления розничной торговли (постановление ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 № А72-18362/2009). Более того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 14630/09 судьи отметили, что сам по себе факт использования при ремонте автотранспортных средств запасных частей, принадлежащих исполнителю, не может служить безусловным основанием для квалификации такой деятельности как торговой.
Минфин изменил свою позицию
В письме от 05.04.2013 № 03-11-06/3/11238 финансисты наконец-то отреклись от прежней точки зрения и очень убедительно аргументировали новый подход.
Договор на ремонт автотранспортных средств заключается в письменной форме. Это может быть заказ-наряд, квитанция на оказание соответствующих услуг либо иной документ. Он должен содержать в том числе перечень запасных частей и материалов, предоставленных исполнителем, их стоимость и количество. При этом исполнитель должен выполнить ремонт с использованием собственных запасных частей и материалов, если иное не предусмотрено договором (п. 15, 16 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 № 290).
Выполнение работ, связанных с ремонтом автотранспортных средств, является договорным обязательством. Оно регулируется нормами ГК РФ о бытовом подряде и (или) о возмездном оказании услуг. Так, в ст. 779 ГК РФ сказано, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. К такому договору применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде (ст. 709—739 ГК РФ).
Таким образом, если договор (заказ-наряд, квитанция или иной документ) на оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортного средства предусматривает замену (установку) подрядчиком (исполнителем) конкретных запчастей, то для целей применения главы 26.3 НК РФ использованные в рамках такого договора запчасти не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами. Главное условие — стоимость данных запасных частей должна включаться в общую стоимость предоставленных услуг по ремонту и техническому обслуживанию автомобиля. При этом не имеет значения, выделяется стоимость таких запчастей отдельной строкой в договоре или нет.
Специалисты финансового ведомства назвали только один случай, когда компании, оказывающие услуги по ремонту автотранспортных средств, будут осуществлять розничную торговлю запасными частями. Для этого они должны заключить с заказчиком отдельно договор розничной купли-продажи на передаваемые запасные части. Соответственно, оплата по такому договору должна проходить отдельно от оплаты услуг, предоставляемых в рамках договора по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств. При этом торговля должна осуществляться через объект стационарной и (или) нестационарной торговой сети.