1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 3192

Налоговые последствия поручительства

Возникают ли у поручителя доходы и налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль?

Поручительство представляет собой сделку, в силу которой поручитель обязуется перед кредитором другого лица (должника) нести ответственность наряду с должником в случае неисполнения последним принятого в договоре обязательства (ст. 361 ГК РФ). При этом законодательство не ограничивает круг обязательств, которые могут быть обеспечены посредством поручительства.

Сторонами сделки (поручительства) являются поручитель и кредитор.

Должник не является стороной данного договора и не несет по нему обязательств, в том числе и по выплате вознаграждения поручителю за исполнение обязательств должника. При этом гражданское законодательство не предусматривает необходимости заключать договор между должником и поручителем и не признает отношения между указанными сторонами сделкой.

Фактически действия поручителя по договору поручения являются односторонней сделкой, по которой сам должник, за которого выдается поручительство, не имеет права ни на отказ, ни на согласие в совершении и/или исполнении данной сделки.

Возмездность договора, предусмотренная п. 3 ст. 423 ГК РФ, к отношениям между должником и поручителем по поводу выдачи поручительства неприменима, поскольку отсутствуют и договор между этими сторонами, и условия, предусматривающие встречное вознаграждение поручителю за выданное поручительство.

При отсутствии договорных или иных оснований, подтверждающих действие поручителя по поручению и в интересах должника, в том числе и одобрение действий поручителя должником в какой-либо форме (гл. 50 ГК РФ), обязательств у должника и права у поручителя выплатить вознаграждение и/или возместить убытки в связи с выдачей поручительства не возникает.

Следовательно, если должник не вменял в обязанность поручителя и не одобрял действия последнего, то нет оснований квалифицировать предоставление поручительства как безвозмездно оказанную услугу, в том числе и для целей налогообложения.

Основанием договора поручительства, как правило, является соглашение между должником и поручителем о предоставлении поручительства (хотя его отсутствие не влияет на исполнение обязательств по самому договору поручительства). Правомерность заключения договора о предоставлении поручительства обоснована, в частности, в п. 11 Информационного письма ВАС РФ от 26.01.1994 N ОЩ-7/ОП-48.

Соглашение (договор) о предоставлении поручительства прямо не предусмотрено Гражданским кодексом РФ. Однако, если такое соглашение будет заключено, оно должно носить возмездный характер (п. 3 ст. 423 ГК РФ).

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Одновременно договор должен соответствовать обязательным правилам, предусмотренным для него законом и иными правовыми актами (императивным нормам) (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

В случае отсутствия в возмездном договоре условия о цене исполнение договора оплачивается по цене, которая обычно взимается при сравнимых обстоятельствах (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Отношения между должником и поручителем по операциям поручительства Минфин России, ссылаясь на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, квалифицирует как прочие услуги, связанные с финансовым посредничеством (код ОКУН 801300) (Письмо от 23.07.2007 N 03-11-04/3/285). В таком случае к отношениям между поручителем и должником применимы правила гл. 39 ГК РФ, регулирующей правоотношения сторон, в связи с оказанием услуг.

При этом, несмотря на то что вышеуказанная квалификация дается в отношении поручительства, выдаваемого за граждан, данное мнение может быть распространено финансовым ведомством и на отношения между юридическими лицами.

Договор на оказание услуг является возмездным (ст. 779 ГК РФ), в связи с чем квалификация договора поручительства в качестве договора на предоставление прочих услуг также предполагает его возмездный характер.

Судебные органы в отдельных случаях также признают договоры поручительства возмездными (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2001 N А56-21078/2000, Московского округа от 02.09.2003 N КГ-А40/5989-03). В частности, в Постановлении от 28.04.2001 N А56-21078/2000 ФАС Северо-Западного округа указывал, что по смыслу ст. 423 ГК РФ "возмездность договора презюмируется, а обратное требует доказывания".

Исходя из вышеуказанного поручитель вправе предъявить должнику требование выплатить вознаграждение по цене, определенной в соответствии с требованиями п. 3 ст. 424 ГК РФ. Отсутствие в договоре встречных требований поручителя оплатить услуги поручительства может быть квалифицировано как оказание данных услуг на безвозмездной основе.

В свою очередь, безвозмездное оказание услуг признается реализацией и является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом услуга по выдаче поручительства не подлежит налогообложению, только если ее оказывает банковская организация (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Такое же мнение изложено в Письме Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-07/07.

Так что заключение договора поручительства небанковской (некредитной) организацией в отсутствие соглашения сторон об оплате должником услуг за предоставление поручительства сопряжено с возникновением у поручителя налогового риска в отношении НДС в части стоимости безвозмездно оказанных должнику услуг.

Одновременно в силу формальных требований п. 8 ст. 250 НК РФ у должника возникает налоговый риск по налогу на прибыль в части образовавшегося внереализационного дохода в виде услуг, оказанных на безвозмездной основе.

В любом случае: существует или нет договор о предоставлении поручительства, возмезден он или безвозмезден - в случае исполнения поручительства (т.е. перечисления поручителем обеспечения кредитору и перехода прав кредитора к поручителю) между должником и поручителем возникают двусторонние обязательства как между должником и кредитором. При этом поручитель, исполнивший обязательство должника, вправе требовать от последнего уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Указанную норму гражданского законодательства разъясняет Постановление Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 (далее - Постановление).

В частности, в Постановлении указано: в данном случае проценты на основании ст. 395 ГК РФ начисляются на всю выплаченную поручителем за должника сумму, включая убытки, неустойку, уплаченные кредитору проценты и т.д., за исключением предусмотренных договором поручительства сумм санкций, уплаченных поручителем в связи с собственной просрочкой. И после удовлетворения поручителем требования кредитора основное обязательство считается полностью или частично исполненным (п. 18).

Следует учитывать также общие правила, регламентирующие уплату процентов за пользование чужими денежными средствами, установленные, в частности, положениями ст. 395 ГК РФ.

Таким образом, размер процентов может быть определен исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России, а момент их начисления - как дата исполнения поручителем своего обязательства перед кредитором, поскольку именно с этого момента основное обязательство поручителя считается полностью или частично исполненным и, следовательно, у поручителя возникает право требовать у должника денежное обязательство.

Проценты за пользование чужими средствами облагаются НДС и подлежат включению во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль.