Каким образом следует учитывать доходы и расходы, связанные с реализацией товаров по договору комиссии, для целей применения УСН?
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
При реализации товара по договору комиссии комитент получает выручку от реализации товаров и несет расходы по оплате услуг комиссионера.
Довольно часто реализация товаров по договору комиссии осуществляется по следующей схеме: комитент отгружает товар комиссионеру, комиссионер продает товар покупателям, денежные средства от покупателя в оплату товаров поступают на расчетный счет комиссионера, который перечисляет их комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
При такой схеме расчетов у налогоплательщиков, как правило, возникают вопросы: что является доходом комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения, — сумма поступивших ему денежных средств или сумма этих денежных средств с учетом вознаграждения комиссионера? В какой момент следует учитывать для целей налогообложения расходы на выплату комиссионного вознаграждения, самостоятельно удержан-
ного комиссионером из поступившей выручки?
Обращаем внимание на необходимость разделения собственно операции по продаже товара, в результате которой комитент получает выручку от покупателя (непосредственно или через комиссионера), и операции по расчетам с комиссионером по поводу комиссионного вознаграждения.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Согласно ст. 249 НК РФ доходы от реализации (или выручка) определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
Пунктом 1 ст. 996 ГК РФ установлено, что вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Следовательно, суммы денежных средств, полученные комитентом от комиссионера по договору комиссии за реализованные товары, признаются доходом комитента на дату поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента (письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-11-11/202, от 25.06.2009 № 03-11-06/2/107 и УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 № 20-14/2/092620@).
Расходы на выплату комиссионного вознаграждения (агентского вознаграждения, вознаграждения по договору поручения) учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2009 № 03-11-09/145).
В связи с тем что комиссионное вознаграждение, удерживаемое комиссионером самостоятельно из сумм, поступающих к нему на основании договора комиссии, относится к расходам комитента, доходы комитента на суммы данного вознаграждения не уменьшаются.
Таким образом, в целях налогообложения комитент должен учитывать в составе доходов сумму выручки, перечисленную комиссионером с учетом комиссионного вознаграждения, даже при условии, что указанное вознаграждение удержано комиссионером самостоятельно.
Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из денежных средств, причитающихся комитенту, то данную сумму комитент вправе учитывать в составе расходов на дату утверждения отчета комиссионера, в котором указываются суммы выручки, полученной от покупателей, и комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру. Кроме того, для учета в составе расходов комиссионного вознаграждения к отчету комиссионера должны прилагаться первичные документы, подтверждающие сумму расходов на выплату комиссионного вознаграждения (акт оказанных услуг, счет, счет-фактура и договор комиссии) (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2010 № 20-14/2/092620@).