Необходимость в ведении раздельного учета по НДС возникает тогда, когда осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, а также освобожденные от обложения этим налогом.
Принцип раздельного учета НДС заключается в следующем: нужно отдельно учитывать НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам (далее — товары), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, и используемым для не облагаемых НДС операций.
В этом случае «входной» НДС по товарам, используемым для облагаемой НДС деятельности, можно принять к вычету, а НДС по товарам, используемым в необлагаемой деятельности, учесть в стоимости этих товаров.
Если же раздельный учет не ведется, суммы предъявленного поставщиками товаров НДС вычету не подлежат и в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налоговый кодекс не содержит подробных указаний, как нужно организовать раздельный учет. На наш взгляд, такой учет можно вести средствами бухучета. Для этого к счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» можно открыть отдельные субсчета. Например, 19-1 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых НДС операциях», 19-2 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях».
Некоторые приобретаемые товары могут использоваться как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Причем заранее (при оприходовании этих товаров) определить, сколько товаров будет использовано в той и другой деятельности, нельзя. «Входной» НДС по таким товарам целесообразно учитывать на отдельном субсчете, например 19-3 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях».
В пункте 4 ст. 170 НК РФ даны правила распределения «входного» НДС по товарам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности. Для распределения такого НДС нужно определить пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (либо освобождены от обложения этим налогом) в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Таким образом, в конце каждого квартала НДС, учтенный на субсчете 19-3 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемых и необлагаемых операциях» и относящийся к использованным в этом квартале ценностям, нужно распределить на основании такой пропорции по субсчетам 19-1 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в облагаемой НДС деятельности» и 19-2 «НДС по приобретенным ценностям, используемым в не облагаемых НДС операциях».
При этом возникает вопрос: нужно ли учитывать суммы НДС по отгруженным товарам в этой пропорции? Налоговый кодекс разъяснений на этот счет не содержит.
Минфин России считает, что при определении пропорции необходимо основываться на сопоставимых показателях. Поэтому стоимость отгруженных товаров нужно брать без НДС (письма Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208, от 26.06.2009 № 03-07-14/61 и от 17.06.2009 № 03-07-11/162). Аналогичный вывод содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08.
Такой подход вполне логичен, поэтому при определении пропорции рекомендуем брать стоимость отгруженных товаров без НДС.
При определенных условиях Налоговый кодекс разрешает не вести раздельный учет «входного» НДС при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Это так называемое правило пяти процентов. Суть его заключается в следующем. Если в налоговом периоде доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство, налогоплательщик может не вести раздельный учет и весь «входной» НДС принимать к вычету. Однако при применении этого правила есть подводные камни.
Во-первых, поскольку в правиле речь идет о расходах на производство, сложности с его применением могут возникнуть у торговых организаций. Ведь контролирующие органы могут посчитать, что, поскольку у торговой организации нет производства, она не может применять «правило пяти процентов». Надо сказать, что такая позиция находит поддержку в судах (Определение ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 и постановление ФАС Центрального округа от 31.10.2008 № А48-3912/07-2 (Определением ВАС РФ от 05.03.2009 № ВАС-3302/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Но Минфин России придерживается иной позиции, считая что «правило пяти процентов» можно применять и в отношении торговой деятельности (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 03-07-11/37).
Во-вторых, в правиле не конкретизировано, какие расходы включаются в совокупные расходы на производство. Возникает вопрос: а нужно ли учитывать в совокупных расходах на производство общехозяйственные расходы? Ведь они напрямую не связаны с производством.
Минфин России и налоговики считают, что в составе совокупных расходов на производство нужно учитывать и общехозяйственные расходы (письма Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 и ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@).
Однако в судах находит поддержку и иная точка зрения, согласно которой налогоплательщик вправе учитывать только прямые расходы, если такой порядок исчисления совокупных расходов закреплен в его учетной политике (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 № А06-333/08).
Таким образом, при применении «правила пяти процентов» достаточно высок риск возможных судебных разбирательств, особенно у организаций, занимающихся торговой деятельностью. На наш взгляд, данным организациям все же лучше по возможности воздержаться от применения этого правила. Ведь обороты у торговых организаций обычно значительные, и в случае если контролирующие органы или суд сочтут, что такая организация не могла применять данное правило, весь «входной» НДС она не сможет ни принять к вычету, ни учесть в расходах при исчислении налога на прибыль.
