1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
статьи | печать | 10475

ЕНВД и общий режим: раздельный учет НДС по товарам

При совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД налогоплательщик в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, относящихся к каждому режиму налогообложения. В частности, необходимо вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Правила ведения такого учета рассмотрим в данной статье.

Плательщики ЕНВД в отношении операций, подлежащих обложению НДС, но осуществляемых в рамках «вмененной» деятельности, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

По деятельности, облагаемой в рамках общего режима, НДС уплачивается в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Поэтому при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения необходимо организовать раздельный учет сумм «входного» НДС.

То есть налогоплательщик должен самостоятельно организовать бухгалтерский и налоговый учет таким образом, чтобы можно было достоверно и однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Разработанный порядок ведения раздельного учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В приказе об учетной политике для целей налогообложения нужно отразить принцип разделения показателей по видам деятельности, документы, на основании которых такой учет будет осуществляться, правила распределения показателей.

Кроме того, в учетной политике также должен быть отражен порядок ведения раздельного учета для целей бухгалтерского учета, основанный на нормах Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В этом случае необходимо перечислить все субсчета и аналитические счета к ним, которые будут открываться в плане счетов организации с целью ведения раздельного учета, а также методику разнесения показателей по этим субсчетам и аналитическим счетам.

В случае отсутствия у организации раздельного учета суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включаются (ст. 170 НК РФ). Это также подтверждает и арбитражная практика, например постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2009 № А29-1428/2008 и Дальневосточного округа от 05.05.2008 № Ф03-А51/08-2/321.

Учет «входного» НДС

Согласно ст. 170 НК РФ раздельный учет сумм «входного» НДС налогоплательщиками, уплачивающими ЕНВД, ведется в порядке, аналогичном порядку ведения раздельного учета налогоплательщиками, осуществляющими операции, подлежащие обложению и освобождаемые от обложения НДС.

Так, в случае, когда приобретенные ценности однозначно можно отнести к конкретному виду деятельности (облагаемому или необлагаемому НДС), необходимо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ. В соответствии с указанной нормой суммы НДС, предъявленные продавцами:

— принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, если приобретенный товар (в том числе основное средство, нематериальный актив), работа, услуга используются для осуществления операций, облагаемых НДС;

— учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ при использовании последних в деятельности, не облагаемой НДС.

ПРИМЕР 1

Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю и в отношении розничной торговли переведенная на уплату ЕНВД, закупила в I квартале партию товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18% — 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут использоваться следующие счета:

41-1 — товары на оптовом складе;

41-2 — товары в розничной торговле;

41-3 — товары в торговле;

19-3-1 — НДС по МПЗ, приобретенным для оптовой торговли;

19-3-2 — НДС по МПЗ, приобретенным для розничной торговли;

19-3-3 — НДС по МПЗ, используемым в обоих видах деятельности.

При этом в момент закупки товары на сумму 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.) были переданы в магазин для продажи в розницу, а товары на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.) — на оптовый склад.

Следовательно, к вычету в I квартале принимается (отражается в декларации) НДС в размере 10 800 руб. А НДС в размере 7200 руб. будет учтен в стоимости товаров.

Тогда в бухгалтерском учете I квартала будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41-1 Кредит 60

— 60 000 руб. — оприходован товар на оптовый склад;

Дебет 19-3-1 Кредит 60

— 10 800 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для оптовой торговли;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19-3-1

— 10 800 руб. — «входной» НДС по товарам, проданным оптом, принят к вычету;

Дебет 41-2 Кредит 60

— 40 000 руб. — оприходован товар, приобретенный для розничной торговли;

Дебет 19-3-2 Кредит 60

— 7200 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 7200 руб. — «входной» НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли, учтен в стоимости таких товаров.

Однако на практике товары (работы, услуги), как правило, одновременно используются организацией как в облагаемых, так и не облагаемых НДС видах деятельности, либо, закупая партию штучного товара или объем весового товара (например, речного песка), организация не знает точно, в какой деятельности данный товар будет использован.

Тогда суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (письма Минфина России от 03.06.2008 № 03-07-15/90, ФНС России от 01.07.2008 № 3-1-11/150 и от 24.06.2008 № ШС-6-3-450@, УФНС России по г. Москве от 30.09.2008 № 19-11/0091968).

ПРИМЕР 2

В условиях примера 1 предположим, что организация изначально не знает, какая часть товара будет продана оптом, а какая в розницу.

Тогда при приобретении товара бухгалтер сделает записи:

Дебет 41-3 Кредит 60

— 100 000 руб. — оприходован приобретенный товар;

Дебет 19-3-3 Кредит 60

— 18 000 руб. — отражен НДС по приобретенным товарам.

По итогам продаж за I квартал 2010 г. выручка составила 1 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе 700 000 руб. — оптовая торговля, 300 000 руб. — розница.

Тогда доля товаров, проданных в I квартале, составит:

— в розницу 30% (300 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%);

— оптом 70% (700 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%).

Соответственно к вычету за I квартал мы примем НДС в размере 12 600 руб. (18 000 руб. х 70% : 100%), а НДС в размере 5400 руб. будет учтен в стоимости товаров.

В данной ситуации в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дебет 41-1 Кредит 41-3

— 70 000 руб. — отражена себестоимость товаров, проданных оптом;

Дебет 41-2 Кредит 41-3

— 30 000 руб. — отражена себестоимость товаров, проданных в розницу;

Дебет 19-3-1 Кредит 19-3-3

— 12 600 руб. — отражен НДС по товарам, проданным оптом;

Дебет 19-3-2 Кредит 19-3-3

— 5400 руб. — отражен НДС по товарам, проданным в розницу;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19-3-1

— 12 600 руб. — «входной» НДС по товарам, проданным оптом, принят к вычету;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 5400 руб. — «входной» НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли, учтен в стоимости таких товаров.

Обратите внимание, что все показатели, необходимые для расчета (выручка от продаж), применяются без учета НДС. Об этом говорится в письмах Минфина России от 18.08.2009 № 03-07-11/208 и от 26.06.2009 № 03-07-14/61, а также подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 указано: при определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в рассматриваемом случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС. Аналогичная точка зрения приведена в Определении ВАС РФ от 25.06.2008 № 7435/08 и постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 № А42-4492/2008.

По общему правилу распределение сумм НДС осуществляется в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) были приняты на учет (письмо Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159). В двух вышеприведенных примерах это правило соблюдается.

Однако бывают ситуации, когда организация предполагает, что вся партия закупленного товара будет продана оптом, и принимает «входной» НДС в полном объеме к вычету, а впоследствии часть товара реализуется в розницу. В этом случае НДС по части товара, проданного в розницу, необходимо восстановить (п. 3 ст. 170
НК РФ).

ПРИМЕР 3

В условиях примера 1 предположим, что организация всю партию товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) намеревается продать оптом и соответственно «входной» НДС в размере 18 000 руб. принимает к вычету.

Одновременно в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41-1 Кредит 60

— 100 000 руб. — оприходован товар на оптовый склад;

Дебет 19-3-1 Кредит 60

— 18 000 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для оптовой торговли;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19-3-1

— 18 000 руб. — «входной» НДС по товарам, проданным оптом, принят к вычету.

В одном из следующих кварталов часть товаров на сумму 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) была реализована в розницу. Соответственно сумму налога в размере 4500 руб. необходимо восстановить и включить в стоимость товаров, проданных в розницу.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41-2 Кредит 41-1

— 25 000 руб. — отражена передача части товаров в магазин организации для продажи в розницу;

Дебет 19-3-2 Кредит 68, субсчет «НДС»

— 4500 руб. — восстановлен НДС к уплате в бюджет в части товара, проданного в розницу;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 4500 руб. — восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу.

Может быть и обратная ситуация, когда предполагается, что закупленный товар будет реализован в розницу и соответственно «входной» НДС учитывается в стоимости таких товаров. Тогда при продаже части товаров оптом необходимо будет восстановить часть НДС, которая приходится на оптовую реализацию, и принять ее к вычету в установленном порядке.

ПРИМЕР 4

В условиях примера 1 предположим, что организация всю партию товара на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) намеревается продать в розницу и соответственно «входной» НДС в размере 18 000 руб. учитывается в стоимости товаров.

Соответственно в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 41-2 Кредит 60

— 100 000 руб. — оприходован товар на оптовый склад;

Дебет 19-3-2 Кредит 60

— 18 000 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 18 000 руб. — «входной» НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли, учтен в стоимости таких товаров.

В одном из следующих кварталов часть товаров на сумму 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.) была передана для реализации оптом. Соответственно сумму налога в размере 6300 руб. необходимо восстановить и принять к вычету.

Тогда в бухгалтерском учете на дату передачи товара для продажи в розницу делаются записи:

Дебет 41-1 Кредит 41-2

— 35 000 руб. — отражена передача части товаров для продажи оптом;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 6300 руб. — сторнирован НДС по товарам, проданным оптом, ранее учтенный в стоимости таких товаров;

Дебет 19-3-1 Кредит 19-3-2

— 6300 руб. — отражена сумма НДС по товарам, проданным оптом;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19-3-1

— 6300 руб. — «входной» НДС по товарам, проданным оптом, принят к вычету.

Также учетной политикой может быть в принципе предусмотрен вариант, при котором в соответствии с некоторым планом деятельности часть «входного» НДС учитывается в стоимости товаров, а часть принимается к вычету. Тогда после фактической реализации товара необходимо также восстановить налог на добавленную стоимость, часть которого будет принята к вычету, а часть учтена в стоимости товаров.

ПРИМЕР 5

В условиях примера 1 предположим, что согласно коммерческим планам организации оптом должно быть продано 65% закупленных товаров, а 35% — в розницу.

В этом случае бухгалтер на дату приобретения товаров сделает следующие записи:

Дебет 41-1 Кредит 60

— 65 000 руб. — оприходован товар на оптовый склад;

Дебет 41-2 Кредит 60

— 35 000 руб. — оприходован товар, приобретенный для розничной торговли;

Дебет 19-3-1 Кредит 60

— 11 700 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для оптовой торговли;

Дебет 19-3-2 Кредит 60

— 6300 руб. — отражен НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19-3-1

— 11 700 руб. — «входной» НДС по товарам, проданным оптом, принят к вычету;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 6300 руб. — «входной» НДС по товарам, приобретенным для розничной торговли, учтен в стоимости таких товаров.

После продажи в следующем квартале товаров выяснилось, что оптом было реализовано 40% закупленных товаров, а остальные 60% проданы в розницу.

Тогда в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 41-2 Кредит 41-1

— 25 000 руб. — отражена переквалификация товаров, приобретенных для продажи оптом, но реализованных в розницу;

Дебет 19-3-2 Кредит 68, субсчет «НДС»

— 4500 руб. — восстановлен НДС к уплате в бюджет в части товара, проданного в розницу;

Дебет 41-2 Кредит 19-3-2

— 4500 руб. — восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров, проданных в розницу.

Напомним, что любой из представленных в примерах вариантов ведения раздельного учета «входного» НДС должен быть закреплен в учетной политике организации. В то же время, если в учетной политике не закреплена конкретная методика, но фактически раздельный учет осуществляется, это не является нарушением (постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 № Ф09-5940/08-С2, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 20.11.2008 № 14450/08).

Пятипроцентное исключение

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышают 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы «входного» НДС в конкретном налоговом периоде подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.Как видно, данное исключение зависит от соотношения расходов именно на производство. Закономерно возникает вопрос: можно ли воспользоваться этой нормой организациям, ведущим торговую деятельность? Финансисты в своем письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37 сказали, что данную норму можно применять и в отношении торговой деятельности.

Однако в указанном письме ничего не говорится об организациях, совмещающих ЕНВД и общий режим налогообложения.

Ранее финансисты и налоговики запрещали организациям, совмещающим указанные режимы налогообложения, пользоваться «правилом пяти процентов» (письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143, ФНС России от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19-11/31596). Свою позицию контролирующие органы обосновывали тем, что организации по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не являются плательщиками НДС. К сожалению, более поздних разъяснений по данному вопросу нет.

Указанная позиция контролирующих органов подтверждалась и судебными решениями (например, Определением ВАС РФ от 30.04.2008 № 3302/08 и постановлением ФАС Центрального округа от 31.10.2008 № А48-3912/07-2).

Однако есть и противоположные судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 № Ф08-2250/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 15.08.2008 № 10210/08), ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2007 № А82-6804/2005-99).

Следовательно, если организация, совмещающая ЕНВД и общий режим налогообложения, решит воспользоваться «правилом пяти процентов», то она должна быть готова к судебным тяжбам с контролирующими органами.

Документальное подтверждение раздельного учета

Как было отмечено, налогоплательщик должен самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета и закрепить его в приказе об учетной политике как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета.

Другими словами, учетная политика организации является первым и самым важным документом, подтверждающим наличие раздельного учета у налогоплательщика.

Далее можно отметить счет-фактуру. В соответствии со ст. 172 НК РФ вычет «входного» НДС производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Следовательно, налогоплательщик должен всегда иметь подтверждающие сумму налогового вычета счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями законодательства.

Также нормами ст. 172 НК РФ установлено, что суммы НДС принимаются покупателем к вычету только после принятия товаров на учет. Соответственно еще одним документом, подтверждающим ведение раздельного учета, являются первичные документы.

Вместе с этим к подтверждающим ведение раздельного учета документам можно отнести книгу покупок, книгу продаж, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, правила ведения которых утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, карточки счетов, оборотно-сальдовые ведомости, журналы проводок, бухгалтерские справки.

Итак, организации, совмещающие ЕНВД и общий режим налогообложения, должны не только организовать и обеспечить ведение раздельного учета «входного» НДС, но и подтвердить его ведение соответствующими документами.