1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 3821

Тонкости бухгалтерского учета ноу-хау

Учет расходов на НИОКР достаточно сложное занятие. Бухгалтеру все время приходится балансировать на грани налогового и бухгалтерского учета, чтобы как-то облегчить и упростить учетные процессы. Надеемся, что предлагаемая публикация поможет оптимизировать работу по бухгалтерскому учету ноу-хау.

Исключения из правила

Организация, выполняющая НИОКР, должна в бухгалтерском учете отражать расходы на такие работы по правилам, установленным в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Однако этим документы обязаны пользоваться далеко не все организации. ПБУ 17/02 применяют компании, которые:

— осуществляют исследования и разработки собственными силами или являются заказчиками на основании договора на выполнение НИОКР;

— не оформляют результаты работ в установленном законодательством порядке (не получают патент);

— выполняют НИОКР, не подлежащие правовой охране.

В случае если организация запатентовала результаты полученных исследований и разработок, она учитывает расходы на НИОКР в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Кроме того, ПБУ 17/02 не применяется к некоторым работам и затратам. Так, этот учетный стандарт не используется, если организация осуществляет затраты:

— на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведку (доразведку) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

— на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

— на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

— связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, выполняемыми в ходе производственного процесса.

 

Формируем стоимость работ

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов расходы на НИОКР отражаются по дебету субсчета 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» . Для признания таких расходов организация должна выполнить четыре условия. Они перечислены в п. 7 ПБУ 17/02.

Во-первых, сумма расходов может быть определена.

Во-вторых, есть первичные документы, подтверждающие выполнение работ. Это могут быть заявки на выполнение НИОКР, акты приема-сдачи результатов работ, если они осуществлены сторонней организацией, а также накладные на закупку материальных ценностей для выполнения работ собственными силами, ведомости на выплату заработной платы, акты сторонних организаций на оказание услуг (выполнение отдельных этапов работ) и т.д.

В-третьих, у компании должна быть уверенность в том, что использование результатов НИОКР приведет в будущем к получению экономической выгоды.

В-четвертых, организация может продемонстрировать использование результатов НИОКР.

Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, затраты на НИОКР
относятся в состав прочих расходов и отражаются по дебету субсчета 2 «Прочие расходы» счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Расходы на НИОКР, которые компания имеет право учесть в бухгалтерском учете, перечислены в п. 9 ПБУ 17/02. Сразу скажем, что этот список является открытым. Организация может отнести к расходам:

— стоимость материально-произво-дственных запасов, а также услуг сторонних организаций, которые были использованы при выполнении работ;

— заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при осуществлении НИОКР. Обратите внимание, что учесть можно выплаты только по трудовым договорам;

— отчисления на социальные нужды. В пункте 9 ПБУ 17/02 речь идет о ЕСН. Однако с 2010 г. этот налог упразднен. Поэтому в составе указанных затрат организация отражает страховые взносы во внебюджетные фонды;

— стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

— амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

— затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

— общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР;

— прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Аналитический учет расходов по НИОКР
ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). Единицей бухучета таких расходов считается инвентарный объект. Под ним подразумевается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации (п. 6 ПБУ 17/02).

Списание расходов зависит от полученных результатов. Как и в налоговом, в бухгалтерском учете отражение расходов на НИОКР зависит от того, какой результат в конечном итоге получила организация.

 

Ноу-хау с плюсом

Если исследования и разработки принесли положительный результат, затраты учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. В этом случае расходы списываются равномерно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором организация фактически начала использовать в своей деятельности результаты НИОКР (п. 5, 10 ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 предлагает два варианта списания расходов на НИОКР: линейный способ и способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Срок списания организация устанавливает самостоятельно исходя из предполагаемого времени использования полученных результатов, но он не может быть больше пяти лет. Выбранный вариант организация отражает в учетной политике для целей бухучета.

На наш взгляд, расходы на НИОКР, давшие положительный результат, в бухучете целесообразно отражать на субсчете 1 «Расходы на НИОКР» счета 04 «Нематериальные активы». Но в отличие от НМА затраты на НИОКР списываются не через счет 05 «Амортизация нематериальных активов», а сразу на счета учета затрат (например, на счет 20 «Основное производство»). Но, поскольку эти расходы не соответствуют понятию НМА, содержащемуся в ПБУ 14/2007, не будет ошибкой списать их на затраты непосредственно со счета 08.

Если организация выбрала линейный способ списания затрат, расходы учитывают равномерно в течение установленного срока использования НИОКР.

Компания может выбрать и второй способ списания расходов: пропорционально объему продукции (работ, услуг). Тогда ежемесячная сумма затрат, подлежащих отнесению на расходы, определяется как отношение количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде к общей сумме расходов на конкретные НИОКР и всему предполагаемому объему продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов НИОКР.

Как видим, в расчете используется показатель «предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок использования НИОКР». Фактический же объем продукции (работ, услуг) будет известен только по окончании года. Следовательно, бухгалтеру придется каждый год корректировать размер учтенных расходов. А это весьма трудоемкая работа. Поэтому на практике организации предпочитают использовать линейный способ списания затрат (пример 1).

Пример 1

ООО «Новые самолеты» заказало НИИ «Самолетостроение» проведение научно-исследовательских работ. Стоимость работ — 1 000 000 руб. (без НДС, поскольку указанные работы, выполненные научными организациями, не облагаются данным налогом на основании подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). НИОКР завершены в апреле 2010 г. Результаты работ признаны положительными. В этом же месяце подписан соответствующий акт, работы оплачены и начато использование результатов в производственной деятельности организации. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрен линейный способ списания указанных расходов. Организация установила двухлетний срок использования НИОКР.

В апреле 2010 г. бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08-8 Кредит 60

— 1 000 000 руб. — отражены расходы на проведение НИОКР;

Дебет 60 Кредит 51

— 1 000 000 руб. — оплачены расходы на НИОКР;

Дебет 04-1 Кредит 08-8

— 1 000 000 руб. — учтены расходы на НИОКР.

Начиная с мая 2010 г. бухгалтер в течение 24 месяцев будет делать проводку по ежемесячному списанию расходов на НИОКР:

Дебет 20 (26 и т.д.) Кредит 04-1

— 41666,67 руб. (1 000 000 руб. : 24 мес.) — списана ежемесячная часть расходов на НИОКР.

 

Когда НИОКР не удались

Никто не застрахован от того, что проведенные исследования и разработки не принесут ожидаемого результата. В ПБУ 17/02 предусмотрено такое развитие событий и для бухгалтера прописан порядок действий. В бухучете расходы списываются единовременно в состав прочих расходов (п. 7 ПБУ 17/02).

Аналогичный порядок применяют и организации, которые прекратили использовать НИОКР в своей деятельности до окончания установленного срока. Они относят на прочие расходы оставшиеся затраты, не учтенные в расходах по обычным видам деятельности. Указанные расходы списываются на дату принятия решения о прекращении использования результатов НИОКР (п. 15 ПБУ 17/02) (пример 2). 

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что НИОКР не дали положительного результата.

В этом случае бухгалтер в апреле 2010 г. сделает проводки:

Дебет 08-8 Кредит 60

— 1 000 000 руб. — отражены расходы на проведение НИОКР;

Дебет 60 Кредит 51

— 1 000 000 руб. — оплачены расходы на НИОКР;

Дебет 91-2 Кредит 08-8

— 1 000 000 руб. — учтены расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Почувствуйте разницу

К сожалению, налоговый учет расходов на НИОКР во многом отличается от бухгалтерского и бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Приведем основные различия между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на НИОКР.

Различие первое: НК РФ позволяет организациям учесть расходы на НИОКР, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (п. 1 ст. 262 НК РФ). А ПБУ 17/02 не разрешает включать в расходы на НИОКР затраты по улучшению качества продукции (п. 4 ПБУ 17/02). Это может привести к тому, что в бухучете такие затраты будут единовременно отнесены к расходам на основании ПБУ 10/99 «Расходы организации», а в налоговом учете расходы будут списываться равномерно в течение года после завершения работ (причем при получении как положительного, так и отрицательного результата). Следовательно, на момент признания в бухгалтерском учете указанных расходов возникнет отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— отражен отложенный налоговый актив.

Впоследствии он будет ежемесячно погашаться по мере того, как расходы будут признаваться для целей налогообложения прибыли:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

— погашена часть отложенного налогового актива.

Различие второе: абз. 4 п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ разрешает организациям, которые зарегистрированы и работают на территориях особых экономических зон, затраты на НИОКР списывать сразу на расходы в фактическом размере в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены. Бухгалтерский учет не содержит такого правила. Поэтому у названных компаний могут возникнуть разницы по ПБУ 18/02 в том случае, когда НИОКР дали положительный результат. Ведь в отличие от налогового в бухгалтерском учете такие расходы будут списываться постепенно. Это приведет к возникновению отложенных налоговых обязательств:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере списания расходов на НИОКР в бухучете отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться:

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— погашена часть отложенного налогового обязательства.

Различие третье: постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 утвержден перечень НИОКР, расходы на которые можно учесть при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат с повышающим коэффициентом 1,5 (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ). Причем такие расходы учитываются единовременно, а не равномерно в течение одного года. Такое правило распространяется на исследования и разработки вне зависимости от полученного результата. ПБУ 17/02 не содержит такой льготы.

Следовательно, если организация воспользуется льготным порядком налогообложения, в бухучете ей придется отражать разницы. При получении положительного результата от осуществления НИОКР в бухгалтерском учете возникнет не только отложенное налоговое обязательство, которое будет постепенно погашаться, но и постоянный налоговый актив, соответствующий сумме превышения налоговых расходов над бухгалтерскими. Если исследования дали отрицательный результат, в бухучете нужно будет показать только постоянный налоговый актив. Данные операции отражаются проводками:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99

— отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— погашена часть отложенного налогового обязательства.

Различие четвертое: бухгалтерский учет предполагает два способа списания расходов на НИОКР, а налоговый — только линейный. Если компания будет использовать способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), в бухгалтерском учете возникнет не только отложенное налоговое обязательство, но и отложенный налоговый актив. Это связано с тем, что при использовании данного метода ежемесячная сумма расходов будет постоянно изменяться. В одни периоды она может быть больше, чем в налоговом учете, а в другие — меньше.

Различие пятое: в налоговом учете расходы на НИОКР списываются только в течение года вне зависимости от полученного результата. В бухгалтерском учете при получении положительного результата срок использования ноу-хау организация устанавливает самостоятельно, но он не может быть более пяти лет. Если компания решит для целей бухгалтерского учета установить срок применения НИОКР более года, бухгалтеру придется отражать отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77

— отражено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— погашена часть отложенного налогового обязательства.

Различие шестое: в налоговом учете расходы на НИОКР, давшие положительный результат, можно учесть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы завершены. Результаты работ должны использоваться компанией в своей деятельности. Но Минфин России разрешил таким компаниям начинать учитывать при расчете налога на прибыль затраты на НИОКР с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы завершены, то есть не дожидаясь момента, когда организация начнет использовать исследования и разработки (письма от 24.12.2009 № 03-03-05/251, от 14.01.2010 № 03-02-07/1-13). (Подробнее об этом см. в ст. "Расходы на НИОКР: налоговики не согласились с Минфином России")

Однако в бухгалтерском учете списание расходов на НИОКР напрямую зависит от факта использования ноу-хау в производственной деятельности организации. Если последовать позиции Минфина России, то в бухучете возникнет отложенное налоговое обязательство.

Различие седьмое: расходы на исследования и разработки, которые не принесли положительного результата, в налоговом учете относятся на расходы равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором работы завершены. В бухучете они списываются единовременно. Это приводит к возникновению отложенного налогового актива, который постепенно погашается:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— отражен отложенный налоговый актив;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— погашена часть отложенного налогового актива.

Как видим, сблизить налоговый и бухгалтерский учет расходов на НИОКР можно только при соблюдении следующих условий.

1. Исследования и разработки должны дать положительный результат.

2. Для списания затрат в бухгалтерском и налоговом учете установлен единый срок использования результатов НИОКР, равный году.

3. Применяется линейный способ списания расходов.

4. Организация не использует льготы, предоставленные ст. 262 НК РФ.