С 2010 г. уплата ЕСН заменена уплатой страховых взносов во внебюджетные фонды. Ныне действующий порядок расчета взносов кардинально отличается от порядка расчета в 2009 г. ЕСН и пенсионных взносов. При этом организациям и предпринимателям, находящимся на специальных режимах налогообложения, в отношении уплаты взносов за работников на 2010 г. установлен льготный переходный период. Цель данной статьи — предостеречь предпринимателей от соблазна распространить льготные тарифы в отношении себя лично. На конкретном примере сравним, как уплачивали страховые взносы предприниматели-«упрощенцы» до 2010 г. и как они это должны делать сейчас.
Страховые взносы до 2010 г.
Самозанятые лица, к которым относятся, в частности, индивидуальные предприниматели, уплачивали ЕСН одновременно по двум независимым основаниям: первое — как работодатели за работников (при наличии работников), второе — как самозанятое лицо за себя (ст. 235 НК РФ). Для двух оснований ст. 241 НК РФ были предусмотрены разные ставки ЕСН.
При этом индивидуальные предприниматели, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, освобождались от уплаты ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц), но не освобождались от уплаты пенсионных взносов (п. 3 ст. 346.11 НК РФ в редакции, действовавшей до 2010 г.).
Уплата пенсионных взносов производилась предпринимателями также по двум независимым основаниям.
Если предприниматель имел наемных работников, то он начислял в отношении их взносы на базу, определяемую так же, как определялась налоговая база по ЕСН для работодателей (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», далее — Закон № 167-ФЗ). Причем для пенсионных взносов, так же как и для ЕСН, были предусмотрены тарифы с регрессивной шкалой. Для минимального значения базы для начисления страховых взносов на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года — до 280 000 руб. — был предусмотрен тариф взносов 14%. При этом для работников 1967 г. рождения и моложе пенсионные взносы уплачивались раздельно: 8% — на финансирование страховой части трудовой пенсии, 6% — на финансирование накопительной части трудовой пенсии (ст. 22 Закона № 167-ФЗ).
Независимо от наличия или отсутствия работников предприниматель должен был начислять пенсионные взносы еще и за себя. Но они не исчислялись с доходов (как начислялся ЕСН самозанятыми лицами за себя). Необходимо было уплачивать пенсионные взносы в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на месяц устанавливался Правительством РФ исходя из стоимости страхового года (ст. 28 Закона № 167-ФЗ). На 2009 г. постановлением Правительства РФ от 27.10.2008 № 799 стоимость страхового года была установлена в размере 7274,4 руб. Следовательно, ежемесячно нужно было уплачивать фиксированный платеж 606 руб. 20 коп. (7274,4 руб. : 12 мес.). Но эта сумма разделялась на две платежки: 2/3 (404,13 руб.) — на финансирование страховой части трудовой пенсии и 1/3 (202,07 руб.) — на финансирование накопительной части трудовой пенсии (п. 5 Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, утвержденных постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 № 148).Важно отметить, что индивидуальные предприниматели 1966 г. рождения и старше обязаны были уплачивать только часть фиксированного платежа (2/3 для финансирования страховой части трудовой пенсии) (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.04.2006 № 107, определения Конституционного суда РФ от 12.04.2005 № 164-О и 165-О, от 12.05.2005 № 183-О, решения арбитражных судов). Соответственно за 2009 г. в целом они должны были уплатить 4849,6 руб. (7274,4 руб. х 2/3).
Страховые взносы в 2010 г.
С 2010 г. ЕСН упразднен, а Закон № 167-ФЗ сильно изменен (Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЗ). Страховые взносы во все внебюджетные фонды (ПФР, ФСС России, ФФОМС и ТФОМС) индивидуальные предприниматели должны уплачивать по правилам, установленным Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).
Аналогично порядку уплаты пенсионных взносов, который действовал в 2009 г., предприниматели-«упрощенцы» с 2010 г. уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды независимо по двум разным основаниям: первое — как работодатели, производящие выплаты физическим лицам, второе — как самозанятые лица за себя (ст. 5 Закона № 212-ФЗ).
При этом никакого освобождения от взносов для предпринимателей, применяющих УСН, в новой редакции главы 26.2 НК РФ не предусмотрено. Единственная льгота — это пониженные тарифы взносов на 2010 г.: 14% — в ПФР, 0% — в ФСС, ФФОМС и ТФОМС (п. 2 ч. 2 ст. 57 Закона № 212-ФЗ). При этом согласно п. 2 ст. 33 Закона № 167-ФЗ льготный тариф в ПФР делится так: на финансирование страховой части трудовой пенсии — 14% (для лиц 1966 г. рождения и старше) и 8% (для лиц 1967 г. рождения и моложе), на финансирование накопительной части трудовой пенсии — 6% (для лиц 1967 г. рождения и моложе).
Однако эти пониженные тарифы распространяются исключительно на первое основание уплаты взносов предпринимателями (в качестве работодателей).
Если предприниматели не производят выплаты физическим лицам, то страховые взносы они рассчитывают и уплачивают только за себя согласно ст. 13, 14 и 16 Закона № 212-ФЗ.
Если они производят выплаты физическим лицам, то страховые взносы они уплачивают одновременно по двум разным основаниям:
1) за физических лиц, которым производят выплаты, — по правилам ст. 7, 8, 9, 11 и 15 Закона № 212-ФЗ. При этом определяются объект обложения, необлагаемые выплаты, на их основании — база обложения. В течение расчетного периода учет взносов ведется нарастающим итогом и уплата их осуществляется за каждый месяц до того момента, когда база нарастающим итогом за прошедшие месяцы не достигнет уровня предельной величины базы. Отчетность (форму РСВ-1 ПФР и форму 4-ФСС РФ, утвержденную приказом Минздравсоцразвития Россия от 06.11.2009 № 871н) они должны представлять ежеквартально;
2) за себя — по правилам ст. 13, 14 и 16 Закона № 212-ФЗ. При этом не имеют смысла такие понятия, как объект обложения, необлагаемые выплаты, база обложения, отчетный период. Расчет взносов осуществляется независимо от доходов предпринимателя исходя из МРОТ и тарифа взносов (уравниловка для самозанятых лиц). Уплата взносов может осуществляться однократно до 31 декабря включительно, отчетность представляется по итогам года по форме РСВ-2 ПФР.
Согласно ч. 5 ст. 14 Закона № 212-ФЗ предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать за себя страховые взносы в ФСС России. Однако они вправе добровольно вступить в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и уплачивать за себя страховые взносы в ФСС в соответствии со ст. 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством».
За себя предприниматели обязаны уплачивать взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС. При этом размер взносов они определяют исходя из стоимости страхового года и периода осуществления предпринимательской или профессиональной деятельности в календарном году (ч. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ). В силу ч. 2 ст. 13 Закона № 212-ФЗ стоимость страхового года (годовой размер страховых взносов) определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа в соответствующий фонд, увеличенное в 12 раз.
На 2010 г. для самозанятых лиц установлены следующие тарифы: в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии — 20% (для лиц 1966 г. рождения и старше) и 14 % (для лиц 1967 г. рождения и моложе), в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии — 6% (для лиц 1967 г. рождения и моложе), в ФФОМС — 1,1%, в ТФОМС — 2% (ч. 4 ст. 57 Закона № 212-ФЗ и п. 3 ст. 33 Закона № 167-ФЗ). Обратите внимание, что для второго основания уплаты взносов (за себя) стоимость страхового года исчисляется из максимальных тарифов 2010 г. независимо от того, что по другому основанию уплаты (за работников) предприниматель применяет льготные тарифы (как «упрощенец»).
На начало 2010 г. МРОТ составляет 4330 руб. в месяц. Соответственно годовые размеры взносов, которые предприниматель должен заплатить за себя в 2010 г. (при условии, что он имел статус предпринимателя до начала года и не потерял его до конца года), составляют:
-
в ПФР — 10 392 руб. (4330 руб. х 20% х 12 мес.) — на финансирование страховой части трудовой пенсии (для лиц 1966 г. рождения и старше), 7274,40 руб. (4330 руб. х 14% х 12 мес.) — на финансирование страховой части трудовой пенсии и 3117,60 руб. (4330 руб. х 6% х 12 мес.) — на финансирование накопительной части (для лиц 1967 г. рождения и моложе);
-
ФФОМС — 571,56 руб. (4330 руб. х 1,1% х 12 мес.);
-
ТФОМС — 1039,20 руб. (4330 руб. х 2% х 12 мес.).
Сравнительный пример
Предположим, предприниматель 1964 г. рождения с 2008 г. применяет УСН. При этом у него работают по трудовому договору два работника. Годовой размер заработной платы каждого работника составляет 250 000 руб. Этот годовой размер одинаков в 2009 и 2010 гг. Для упрощения примера будем считать, что никаких иных выплат, кроме месячного оклада, работникам не производится.
Рассчитаем суммы пенсионных взносов, которые предприниматель должен был уплатить в 2009 г.
По первому основанию уплаты пенсионных взносов (за работников):
250 000 руб. х 2 чел. х 14% = 70 000 руб.
По второму основанию уплаты пенсионных взносов (за себя) предприниматель должен был уплатить только часть фиксированного платежа (2/3 на финансирования страховой части трудовой пенсии) — 4849,6 руб.
Теперь рассчитаем суммы страховых взносов, которые предприниматель должен уплатить в 2010 г.
Годовой размер базы для начисления взносов на одного работника не превысил в 2010 г. предельной величины базы — 415 000 руб., поэтому вся сумма базы (250 000 руб.) принимается в расчет.
По первому основанию уплаты (за работников) взносы в 2010 г. уплачиваются только в ПФР:
250 000 руб. х 2 чел. х 14% = 70 000 руб.
По второму основанию (за себя) страховые взносы предприниматель должен уплатить не позднее 31 декабря 2010 г.: в ПФР — 10 392 руб., ФФОМС — 571,56 руб., ТФОМС — 1039,20 руб. Итого 12002,76 руб.
Таким образом, размер взносов, уплачиваемых за работников, почти не изменился (почти, потому что мы в примере учли только оклады работников и не рассматривали изменения в перечнях облагаемых и необлагаемых выплат).
Напротив, за себя предприниматель в 2010 г. уплатил сумму взносов в 2,5 раза больше, чем в 2009 г. Причем добавились взносы в медицинские фонды. Однако все равно сумма взносов за себя остается почти на порядок меньше суммы взносов за работников. В 2011 г., когда льготные тарифы для «упрощенцев» будут отменены, этот разрыв увеличится еще больше.