Требование ст. 165 НК РФ, обязывающей российского экспортера представлять налоговикам договор поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, оплатившим товар, высшие судьи признали противоречащим Конституции РФ, а следовательно, незаконным (постановления КС РФ от 23.12.2009 № 20-П, Президиума ВАС РФ от 02.02.2010 № 4588/08). Принятые решения на руку участникам ВЭД, применяющим нулевую ставку НДС.
Спорная норма абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ гласит: «Если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж». Руководствуясь этой нормой на практике, налоговики отказывали экспортерам, которые вместо договора поручения представляли иные доказательства, в праве на применение нулевой ставки НДС и в возмещении налога. Вот пример типичного спора, который дошел до Президиума ВАС РФ.
Когда судьи и инспекторы заодно
В ноябре 2006 г. ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» (г. Красноярск) заключило внешнеторговый контракт с австралийской фирмой. Одновременно было подписано дополнительное соглашение к контракту, в соответствии с которым оплату российскому экспортеру может осуществлять директор инофирмы Я. Вайнриб.
В апреле 2007 г. общество представило в Межрайонную инспекцию ФНС России № 17 по Красноярскому краю налоговую декларацию по НДС за март 2007 г. К декларации прилагался комплект документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт по упомянутому внешнеторговому контракту. Сумма реализации составила 506 036 руб., сумма предъявленных к возмещению из бюджета вычетов по НДС — 62 093 руб.
Инспекция провела камеральную проверку, по результатам которой, в частности, вынесла решение о необоснованности применения обществом нулевой ставки НДС по упомянутому внешнеторговому контракту. Обществу отказали в возмещении налога, привлекли к налоговой ответственности (штраф 12 683 руб.), предложили уплатить недоимку по НДС (63 418 руб.), а также внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Налогоплательщик оспорил решение инспекции в арбитражном суде, но получил отказ. В эпизоде с экспортным НДС решающим оказался аргумент, что общество не представило в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок (180 дней) полный комплект документов для подтверждения ставки НДС 0%. По мнению инспекторов, которое поддержал суд, не хватало договора поручения по оплате за товар, заключенного иностранным покупателем товара с лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет налогоплательщика. И налоговики, и судьи ссылались на абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. Согласно этой норме, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговую инспекцию помимо выписки банка (ее копии) представляется договор поручения по оплате за товар, заключенный иностранным контрагентом с третьим лицом, осуществившим платеж по внешнеторговому контракту.
В комплекте документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, общество представило копию дополнительного соглашения к внешнеторговому контракту, которое предусматривало возможность оплаты экспортируемого товара директором иностранного покупателя. Но и налоговики, и судьи сочли соглашение недостаточным подтверждением обоснованности применения нулевой ставки НДС в целях выполнения требований ст. 165 НК РФ.
Общество подало апелляционную жалобу, но суд ее вернул. В кассационной инстанции дело не рассматривалось. Тогда налогоплательщик обратился в ВАС РФ.
Позиция налогоплательщика
Общество просило ВАС РФ отменить решения нижестоящих судов в части отказа в подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС по реализации в рамках экспортного контракта (и признать недействительным решение налоговиков).
Апеллируя к высшим арбитрам, общество сформулировало свою позицию так. Требование ст. 165 НК РФ об обязании налогоплательщика представить договор поручения между иностранным покупателем и лицом, осуществившим платеж за такого покупателя, незаконно, поскольку по сути регламентирует отношения иностранного покупателя с третьим лицом. Этот довод возымел действие на высших арбитров.
Что не учли суды
Принимая дело к производству, коллегия ВАС РФ отметила, что представленные налогоплательщиком документы подтверждают факты экспорта товара в соответствии с заключенным контрактом и поступления валютной выручки на счет налогоплательщика в российском банке в полном объеме (Определение ВАС РФ от 14.10.2008 № 4588/08).
По поводу оплаты за иностранного покупателя третьим лицом высшие арбитры рассуждали так. Возможность возложения должником обязанности по исполнению обязательств на третье лицо предусмотрена российским гражданским законодательством (ст. 313 ГК РФ). Отсутствуют и доказательства, что законы Австралии не разрешают исполнять обязательства должника третьим лицам.
По мнению тройки судей ВАС РФ, в пользу налогоплательщика говорят и положения ст. 1 Протокола 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод.
Кстати
Статья 1 Протокола 1 к Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод:
«Каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.
Предыдущие положения не умаляют права государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов».
Практика применения приведенного положения Конвенции Европейским судом подтверждает, что право на налоговый вычет считается собственностью соответствующего лица (постановления от 03.07.2003 по делу «„Буффало“ против Италии» и от 09.01.2007 по делу «„Интерсплав“ против Украины»).
Высшие арбитры также подчеркнули, что государство обладает довольно широким усмотрением в вопросах регулирования собственности. Оно вправе контролировать условия использования собственности, устанавливать ограничения для обеспечения уплаты налогов, не допуская при этом нарушения имущественных прав частных лиц. Чтобы подобные ограничения или меры контроля не повлекли негативные экономические последствия для прав и интересов собственника, надо соблюдать принцип баланса публичных и частных интересов. Согласно этому принципу для достижения публичной цели не должны избираться средства, которые бы чрезмерно обременяли частных лиц или устанавливали ограничения, кроме тех, которые действительно необходимы.
Именно с этих позиций высшие арбитры и подошли к решению рассматриваемого налогового спора. Они констатировали, что отношения между иностранным контрагентом налогоплательщика и третьим лицом находятся вне контроля общества. Можно ли в такой ситуации требовать от налогоплательщика договор поручения, который должен быть заключен между его иностранным контрагентом по договору поставки и третьим лицом, оплатившим упомянутый товар? Фактически это равноценно возложению на налогоплательщика обязанности обеспечить, чтобы соответствующие отношения между его контрагентом и третьим лицом были оформлены исключительно договором поручения и чтобы этот договор, стороной которого сам налогоплательщик не является, был ему предоставлен.
В данном случае общество доказало факт экспорта и факт поступления валютной выручки за реализацию товара от лица, согласованного сторонами экспортного контракта. Поэтому возложение на налогоплательщика обязанности представить именно договор поручения как обязательное и необходимое условие реализации права на применение нулевой ставки НДС и права на получение налоговых вычетов высшие арбитры сочли необоснованным. Такое требование может быть расценено как дополнительное обременение налогоплательщика и излишний формализм как в административном, так и в судебном процессе, а также вмешательство в право собственности.
Высшие арбитры напомнили, что формальный подход к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, приводящий к его существенному ущемлению, недопустим, на что указал и Конституционный суд РФ (постановление от 14.07.2003 № 12-П).
В то же время на рассмотрение в Президиум ВАС РФ дело попало не сразу (более чем через год после вынесения Определения ВАС РФ от 14.10.2008 № 4588/08). В поисках истины высшие арбитры решили сделать запрос в Конституционный суд РФ и дождаться вердикта. Основанием к рассмотрению дела, как сказано в постановлении КС РФ от 23.12.2009 № 20-П (далее — постановление № 20-П), стала обнаружившаяся неопределенность в вопросе, соответствует ли Конституции РФ оспариваемое в запросе законоположение (имеется в виду абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).
По мнению ВАС РФ, оспариваемая норма возлагает на налогоплательщика в целях получения права на применение ставки НДС 0% обязанность представить подлинник договора поручения, заключенного между иностранным покупателем товара и лицом, фактически перечислившим деньги на счет продавца. Тем самым в качестве условия обоснованности применения нулевой ставки принимается исполнение лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок (договору поручения), что исключает возможность подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца иными способами. Такое положение вещей не соответствует ст. 1, 4, 8, 15, 17, 19, 34, 35, 55, 57 и 67 Конституции РФ.
Мнение КС РФ
КС РФ согласился с позицией ВАС РФ по оспариваемой норме. Она, по мнению судей КС РФ, допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора, свободного использования гражданами своих способностей для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Эти принципы предполагают, что должен обеспечиваться баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не должно подвергаться чрезмерному обременению, к которому в данном случае приводит необоснованное ограничение возможности применения ставки НДС 0%.
Конституционный суд РФ признал оспариваемую норму не соответствующей Конституции РФ в части представления именно договора поручения.
Это важно!
Из постановления № 20-П:
«Признать абзац пятый подпункта 2 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате за данный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57».
Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу (ч. 3 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.94 № 1-ФКЗ). Постановление № 20-П позволило Президиуму ВАС РФ вынести вердикт по делу ООО «Лесоэкспортная компания АСВ». Отказные решения нижестоящих судов о признании недействительным решения МИ ФНС России № 17 по Красноярскому краю отменены (по эпизоду об отказе в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки НДС 0% при реализации товаров на экспорт на сумму 506 036 руб.). Требование общества в указанной части удовлетворены.
Поправки В Кодекс
Судьи КС РФ также отметили, что само по себе возложение на налогоплательщика в целях осуществления предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки НДС 0% обязанности подтверждать фактическое поступление на его счет в российском банке выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, в том числе поступившей от третьего лица, не противоречит Конституции РФ. Суд обязал федерального законодателя на основании требований Конституции РФ и с учетом постановления № 20-П установить надлежащий правовой механизм реализации данной обязанности.
Налогоплательщики впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений не освобождаются от обязанности представлять необходимые доказательства (которым может быть и договор поручения), позволяющие идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом постановления № 20-П.
Иными словами, главное, чтобы экспортер мог подтвердить факты экспорта и поступления валютной выручки на свой счет в российском банке, пусть и от третьего лица. А вместо договора поручения, заключенного контрагентом с третьим лицом, фактически оплатившим поставку, могут быть представлены иные подтверждающие документы.