1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2880

Уплата НДС отдельной платежкой: переходные моменты

С 1 января 2009 г. изменились правила вычета НДС в случае оплаты реализованных товаров (работ, услуг) ценными бумагами или путем товарообменной операции, взаимозачета. На радость налогоплательщикам больше не нужно при бартерах и взаимозачетах бессмысленно обмениваться платежными поручениями на сумму НДС. Однако в отношении различных переходных ситуаций такая обязанность остается.

Ситуация. Фирма А отгрузила товар фирме В в 2008 г. на сумму 2 556 446 руб., в том числе НДС 389 966 руб., в 2009 г. — на сумму 232 170 руб., в том числе НДС 35 416 руб. Фирма В передала фирме А в 2009 г. простой вексель третьего лица по акту приема-передачи векселя от 2009 г. на сумму 500 000 руб. В акте были указаны два основания операции передачи: первое — частично за товары, полученные в 2008 г., на сумму 267 830 руб., второе — за товары, полученные в 2009 г., на сумму 232 170 руб.

Какими документами должен оформляться данный взаимозачет? Какую сумму НДС должна перечислить фирма В фирме А для зачета задолженности 2008 г.: 48 209 руб. (267 830 руб. х 18%) или 40 855 руб. (267 830 руб. х 18% : 118%)? Должна ли фирма А возвращать сумму НДС фирме В? Если да, то на каком основании?

Не взаимозачет, а отступное

К моменту передачи векселя задолженность фирмы В перед фирмой А за поставленные товары составляла 2 788 616 руб. (2 556 446 руб. + 232 170 руб.), включая НДС 425 382 руб. (389 966 руб. + 35 416 руб.). Из вопроса не ясно, имелось ли в договоре условие об оплате за товары именно денежными средствами (а не векселями, например). Поэтому при рассмотрении предложенной ситуации мы будем исходить из того, что подобное условие в договоре купли-продажи товаров содержалось.

Читатель спрашивает, как оформить взаимозачет. Но в данном случае, по нашему мнению, речь идет об отступном, а не о взаимозачете.

Согласно ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Если бы стороны заключили (независимо от задолженности фирмы В по товарам) договор купли-продажи векселя с установлением денежного обязательства в сумме 500 000 руб. фирмы А перед фирмой В и обязательства по передаче векселя фирмы В перед фирмой А, то можно было бы говорить о наличии встречных однородных требований (по оплате денежных средств). В этом случае двусторонний акт о взаимозачете или просто письмо одной стороны с заявлением о зачете привели бы к отношениям по взаимозачету.

В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

Отметим, что из ст. 409 ГК РФ следует, что соглашение об отступном не прекращает обязательства. Для прекращения обязательства по данному основанию необходимо наличие соглашения об отступном и исполнение данного соглашения, выражающееся в фактическом предоставлении отступного (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 102 «Обзор практики применения арбитражными судами ст. 409 Гражданского кодекса РФ», далее — информационное письмо).

Обязательство может быть прекращено отступным как полностью, так и частично. Согласно п. 4 информационного письма в тех случаях, когда стоимость предоставляемого отступного меньше долга по обязательству, оно прекращается полностью либо в части в зависимости от воли сторон, выраженной в соглашении об отступном. При невозможности выявления судом воли сторон путем буквального толкования содержащихся в соглашении об отступном слов и выражений, сопоставления неясного условия с другими условиями и смыслом соглашения в целом, а также путем использования иных способов, определенных ст. 431 ГК РФ, следует исходить из того, что обязательство прекращается полностью. Как разъясняется в п. 5 информационного письма, когда стороны предусмотрели предоставление отступного по частям, при предоставлении части отступного обязательство считается прекращенным пропорционально фактически предоставленному отступному.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации в качестве соглашения об отступном выступает акт приема-передачи векселя, подписанный обеими сторонами. Момент заключения соглашения (подписание акта) и момент исполнения соглашения (передача векселя) совпадают. При этом отступное в виде векселя частично погашает задолженность покупателя за товары, отгруженные в 2008 г. (из 2556 446 руб. только 267 830 руб.), и полностью погашает задолженность за товары, отгруженные в 2009 г.

Следовательно, в целях главы 21 НК РФ речь в данном случае идет не о взаимозачете, а о товарообменной операции (с одной стороны, имущество в виде покупных товаров, с другой — имущество в виде векселя третьего лица) или об оплате ценными бумагами. Хотя для налогообложения разницы нет никакой.

 

Отправная точка — дата принятия к учету

С 1 января 2009 г. при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг предъявление НДС покупателю осуществляется в обычном порядке. Также и применение вычетов «входного» НДС покупателями в данном случае осуществляется в обычном порядке — на основании данных счета-фактуры поставщика (продавца, подрядчика, исполнителя).

Переходные положения содержатся в ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Так, согласно п. 12 данной статьи при осуществлении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, порядок применения вычетов по НДС в рассматриваемой ситуации будет зависеть не от даты отгрузки товаров фирмой А, а от даты принятия к учету этих товаров фирмой В.

Если они отгружены фирмой А в 2008 г., а приняты к учету фирмой В только в 2009 г., то должна применяться редакция главы 21 НК РФ, действующая с 2009 г.

Если же они приняты к учету фирмой В также в 2008 г., то только тогда должен применяться предусмотренный п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ порядок переходного периода, то есть редакция главы 21 НК РФ, действующая в 2008 г.

 

По правилам 2008 г.

Предположим, фирма В приняла первую партию товаров к учету не в 2009-м, а в 2008 г., когда они были отгружены.

Напомним краеугольные положения главы 21 НК РФ, действовавшие в 2008 г., утратившие силу с 2009 г., но применяемые в данной ситуации.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в отношении суммы отступного за 2008 г. право на вычет у фирмы В появляется в том налоговом периоде (квартале) 2009 г., в котором фирма В перечислит НДС фирме А платежным поручением.

Разберемся теперь, какую сумму налога фирма В должна перечислить.

Векселем покрывается вся задолженность за 2009 г. — 232 170 руб. Причем эта сумма включает в себя НДС 35 416 руб., поскольку по задолженности за отгруженные в 2009 г. товары не нужно уплачивать НДС отдельным платежным поручением.

Другая покрываемая векселем сумма задолженности (267 830 руб.) относится к 2008 г. Поскольку НДС по ней должен быть перечислен платежкой, значит, в сумму 267 830 руб. НДС не входит. Эта сумма соответствует части стоимости товаров 2008 г. без НДС. Налог, подлежащий перечислению, должен быть начислен на нее сверху:

267 830 руб. х 18% = 48209,4 руб.

В результате задолженность фирмы В за товары 2008 г. уменьшается не на 267 830 руб., а на 316039,4 руб.

Если фирма В (покупатель товаров) приняла «входной» НДС по товарам к вычету в 2008 г., ей придется восстановить налог к уплате в бюджет в сумме 48209,4 руб. При этом нужно подать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором налог был принят к вычету. Для этого вносятся исправления в книгу покупок соответствующего периода. Исправления в счет-фактуру 2008 г. фирме А вносить не нужно, фирма В частично переучтет его в книге покупок в 2009 г.

В бухгалтерском учете фирмы В проводку по восстановлению НДС нужно сделать в том отчетном периоде (месяце), в котором фактически заключено соглашение об отступном (или взаимозачете):

Дебет 19 Кредит 68

— 48209,4 руб. — восстановлен к уплате в бюджет ранее принятый к вычету НДС в сумме, подлежащей перечислению фирме А;

Дебет 60 Кредит 91-1

— 500 000 руб. — отражена выручка от передачи отступного в виде векселя, частично погашена задолженность за товары;

Дебет 91-1 Кредит 58

— списана балансовая стоимость векселя.

При перечислении НДС делаются проводки:

Дебет 60 Кредит 51

— 48209,4 руб. — перечислен НДС фирме А;

Дебет 68 Кредит 19

— 48209,4 руб. — принят к вычету перечисленный НДС.

В рассматриваемой ситуации к моменту перечисления НДС вексель уже был передан. А если бы его передача еще не состоялась? Хотелось бы обратить внимание читателей на официальную позицию, выраженную в письме ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/215@ «О порядке применения вычетов по НДС при безденежных формах расчетов в переходный период». В нем сказано: «Если первоначальное обязательство об оплате денежными средствами приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятых к учету с 01.01.2008 по 31.12.2008, по соглашению сторон как в 2008 году, так и после 2008 года заменено на оплату собственным имуществом (включая товарообменные операции, ценные бумаги, вексель третьего лица), то вычеты сумм налога применяются не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены условия о передаче данного имущества и перечислении на основании платежного поручения суммы налога продавцу товаров (работ, услуг)».

Иначе говоря, налоговики вводят дополнительное условие принятия «входного» НДС к вычету: встречное имущество должно быть передано покупателю. По нашему мнению, такой вывод вовсе не следует из норм главы 21 НК РФ, но если покупатель не согласится с мнением налоговиков и, перечислив НДС, попытается принять к вычету НДС в периоде, предшествующем периоду встречной передачи имущества поставщику, то покупателю придется отстаивать свою позицию в суде.

Возвращать сумму НДС надо не всегда

Должна ли фирма А возвращать сумму НДС фирме В? В рассматриваемой ситуации, разумеется, нет. Ведь покупатель должен продавцу имущества, имущественных прав, работ, услуг уплачивать НДС только в том случае, если он предъявлен к уплате продавцом (ст. 168 НК РФ).

Если бы фирма В расплачивалась с фирмой А товарами (работами, услугами), реализация которых облагалась НДС у фирмы В, тогда фирмам пришлось бы обменяться платежными поручениями с НДС.

Но вексель — другое дело. Согласно ст. 143 ГК РФ векселя относятся к ценным бумагам. Реализация на территории РФ ценных бумаг освобождается от обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). На то, что передача векселя третьего лица не облагается НДС, указывает и Минфин России (например, письмо от 06.06.2005 № 03-04-11/126). Поскольку НДС не предъявляется, фирма А не должна его уплачивать.

Если бы состоялся взаимозачет…

Как уже было отмечено, в рассматриваемой ситуации отношения сторон не подпадают под понятие «взаимозачет». Но если бы фирмы А и В оформили сначала отдельный договор купли-продажи векселя, а потом соглашение о погашении задолженностей взаимозачетом, то им пришлось бы учесть (или оспорить) официальную позицию на этот счет. Она выражена в письме ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/215@ (со ссылкой на письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-07-15/156) и заключается в следующем.

В случае осуществления зачетов взаимных требований суммы НДС, предъявленные налогоплательщику-покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых на учет с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2008 г., подлежат вычетам не ранее того налогового периода, в котором одновременно выполнены следующие условия:

— подписано соглашение (акт) о зачете взаимных требований;

— суммы налога перечислены этим покупателем продавцу на основании платежного поручения (в рассматриваемой ситуации только от фирмы В фирме А);

— наличие у налогоплательщика-покупателя полученных от продавца счетов-фактур и первичных документов по принятым на учет товарам (работам, услугам).

В случае применения налоговых вычетов в налоговых периодах, предшествовавших налоговому периоду, в котором подписано соглашение (акт) о взаимозачете, налогоплательщик-покупатель производит корректировку налоговых вычетов и представляет уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

По нашему мнению, позицию Минфина нельзя считать обоснованной. Полагаем, что налог в предшествующих налоговых периодах покупателю следует восстанавливать только в том случае, если покупатель не намерен перечислять его продавцу отдельной платежкой. Отметим, что Минфин ранее сам придерживался именно такой точки зрения. При этом ведомство считало, что восстанавливать налог следует непосредственно в периоде подписания соглашения о взаимозачете (письмо Минфина России от 24.05.2007 № 03-07-11/139).

При составлении документа о взаимозачете задолженности за поставки 2008 г. и ранее сумма взаимозачета, на наш взгляд, не должна содержать в себе НДС. Ведь налог на добавленную стоимость должен быть перечислен платежкой, а следовательно, не в рамках взаимозачета.