1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4433

Расходы по кредитам и займам

Во время кризиса многие компании решают непростую задачу: как выжить, сохранив производство и персонал? Для этого нужны оборотные средства. Восполнить их недостаток помогают кредиты и займы. Обслуживание долга — дело затратное. Но не все расходы по кредитам и займам можно признать в налоговом учете. Разберемся с помощью специалиста в непростых правилах учета процентов и постараемся максимально оптимизировать эти затраты и учетный процесс.

Нехватка оборотных средств — одна из основных проблем, обостряющихся в условиях финансового кризиса. Главное в такой ситуации — привлечь оборотные средства со стороны, то есть получить заем или кредит. Вместе с тем использование чужого имущества, как правило, влечет за собой расходы на уплату процентов. Все ли они могут быть признаны для целей налогообложения прибыли?

Правовые и налоговые аспекты

Основы правового регулирования займов и кредитов, важные с точки зрения налогообложения расходов на уплату процентов, представлены в табл. 1 на следующей странице.

Правила исчисления и уплаты процентов определяются соглашением сторон договора с учетом указаний нормативных документов Банка России (в частности, Положения ЦБ РФ от 26.06.98 № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками»; далее — Положение № 39-П).

Проценты начисляют одним из способов, закрепленных в договоре: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки. Если такой способ в договоре не указан, проценты начисляются по формуле простых процентов с применением фиксированной процентной ставки (п. 3.9 Положения № 39-П).

При использовании формулы простых процентов в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней в отчетном периоде. За базу берется действительное число календарных дней в году — 365 или 366 соответственно (п. 3.9 Положения № 39-П).

При использовании формулы сложных процентов к объему займа (кредита) добавляется сумма процентов, начисленная за предыдущий период. То есть проценты в течение всего срока, на который выдан заем (кредит), не перечисляются заимодавцу, а остаются в распоряжении заемщика.

Данный порядок расчета процентов легко спутать с порядком, установленным по договорам, в которых проценты уплачиваются с периодичностью, превышающей месяц (один раз в квартал, полугодие, год, по окончании срока выдачи займа). В последнем случае проценты не капитализируются, то есть на них проценты не начисляются, как это предусмотрено для формулы сложных процентов.

Оба указанных способа расчета могут применяться с фиксированной и плавающей ставкой процента. При использовании фиксированной ставки она определяется один раз и больше не меняется. Если в договоре предусматривают числовое значение ставки в процентах годовых, фиксированная ставка является определенной. Гораздо реже встречаются договоры с определимой ставкой процентов: в тексте договора приводится не числовое значение ставки, а порядок ее определения, например «полторы ставки рефинансирования ЦБ РФ на день поступления средств займа на расчетный счет заемщика». Поскольку ставка определяется единожды и более не меняется, она также считается фиксированной.

Плавающая ставка процента определяется заново при каждом начислении процентов и всякий раз изменяется. Наиболее распространенными индикаторами, к которым привязывается плавающая ставка, являются:

— ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ;

— ЛИБОР (LIBOR — London Interbank Offered Rate);

— МИБОР (MIBOR — Moscow InterBank Offered Rate), МИБИД (MIBID — Moscow InterBank BID), МИАКР (MIACR — Moscow InterBank Actual Credit Rate).

При определении величины процентов день поступления заемных средств из расчета исключается, а день возврата, напротив, включается (п. 3.7 Положения № 39-П).

Таблица 1

Правовое регулирование займов и кредитов

Положения гражданского законодательства

Налоговые последствия

Условие об уплате процентов

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, если необходимость их уплаты определена договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). По кредитному договору заемщик обязуется уплатить проценты на полученную денежную сумму и нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ)

Заемщик по договору займа должен проконтролировать наличие условия об уплате процентов в тексте договора: при отсутствии такого условия обязанность по их уплате на заемщика не возлагается. Тогда заемщик, фактически уплативший проценты (по ошибке, по устной договоренности сторон, по иным причинам), сделал это сверх предусмотренных договором условий. Следовательно, основания для учета данных расходов в целях налогообложения у него отсутствуют

Товарный кредит или заем

«По умолчанию», то есть если самим договором прямо не предусмотрено иное, в случае когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа считается беспроцентным (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В то же время в силу ст. 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита), к которому применяются правила о кредите, а по нему уплата процентов, напротив, «по умолчанию» предусмотрена

Для исключения возможных конфликтов с налоговыми органами если по договору предполагается получение взаймы не денег, а иного имущества, и предусмотрена уплата процентов, то его рекомендуется называть «договором товарного кредита», а если уплата процентов сторонами не обусловлена, то «договором займа»

Дата получения займа, срок пользования займом, статус средств

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Если деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

С другой стороны, заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами, должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). При этом в силу п. 1 ст. 160 ГК РФ сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами. Таким образом, до подписания соответствующего документа сделка не оформлена и не заключена

Размер подлежащих уплате процентов определяется не датой подписания договора, а датой получения займа и ограничен суммой фактически полученных средств, а не подлежащих получению по условиям договора. При возврате средств срок пользования займом определяется по дате их фактического возврата.

Если сумма фактически полученных денег превышает предусмотренную договором (часто это бывает, если заем предоставляется по частям, то есть траншами, и стороны утрачивают должный контроль над ситуацией), надлежит оформить дополнительное соглашение к договору. Иначе статус средств, полученных сверх предусмотренного договором размера, становится неурегулированным, что может обусловить претензии налоговых органов по признанию таких средств безвозмездно полученными и включению данных сумм в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ)

Просрочка кредитора

Проценты не начисляются за время просрочки кредитора (п. 3 ст. 406 ГК РФ), при этом кредитор считается просрочившим, если он не совершил действий, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором либо вытекающих из обычаев делового оборота или из существа обязательства, до совершения которых должник не мог исполнить своего обязательства (п. 1 ст. 406 ГК РФ)

Если у заимодавца изменились банковские реквизиты, указанные в договоре, либо при иных обстоятельствах (например, счет заимодавца заблокирован), проценты начисляются только до даты перечисления заемщиком средств по старым банковским реквизитам заимодавца либо до даты, когда по договору закончился срок пользования займом (если банк не принял платежное поручение с устаревшими данными о расчетном счете)

Таблица 2

Отличие налогового и бухгалтерского учета расходов на оплату процентов

Налоговый учет

Бухгалтерский учет

Формируемая разница

Проценты всегда относятся в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть никогда не включаются в первоначальную стоимость приобретаемого имущества*

Проценты по займам, привлеченным для строительства (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость
(п. 7—9 ПБУ 15/2008)

Временная разница, которая формирует отложенное налоговое обязательство (п. 15 ПБУ 18/02)

В состав расходов относятся проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ)

В состав расходов относится вся сумма начисленных по условиям договора процентов без каких­либо ограничений (п. 11 ПБУ 10/99)

Постоянная разница, которая формирует постоянный налоговый актив (п. 6—7 ПБУ 18/02)

* Несмотря на четкие формулировки соответствующего положения в НК РФ, налогоплательщиков, видимо, все же смущает данное обстоятельство и они регулярно обращаются с запросами в Минфин России и налоговое ведомство (см., в частности, письма Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/4/76, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/262, УФНС России по г. Москве от 26.07.2007 № 20-12/071878, от 03.09.2007 № 20-12/083679 и от 27.12.2007 № 20-12/124750).

Признание процентных расходов в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли проценты, начисленные по долговым обязательствам, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дата признания расходов в виде процентов определяется как:

— конец соответствующего отчетного периода — по займам и кредитам (в том числе векселя), выданным на срок более чем одного отчетного периода;

— дата возврата займа или кредита, дата предъявления векселя к погашению — в случае погашения займа и кредита (включая выданные векселя) до окончания отчетного периода.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования займами, но не выше фактически начисленной суммы расходов.

Пример 1

Финансовая компания (заимодавец) и завод (заемщик) подписали договор займа о предоставлении денежных средств в размере 1 млн руб. на месяц (выдача средств 9 июня, возврат — 9 июля) с условием уплаты процентов начиная со дня перечисления денег. Финансовая компания перечислила средства 9 июня, но изза того, что в договоре отражены неверные реквизиты завода, в платежном поручении указано неточное наименование получателя средств. Заводу понадобилось время, чтобы урегулировать вопрос с обслуживающим банком. В итоге средства на счет завода зачислены 15 июня.

Проценты для целей уплаты по договору определяются исходя из того, что срок пользования займом — 30 дней (с 9 июня по 8 июля). Но для целей налогообложения принимаются проценты, начисленные за фактическое время пользования деньгами, — 24 дня (с 15 июня по 8 июля).

Для целей налогообложения размер процентов ограничен предельным уровнем, который может быть установлен одним из двух способов, предусмотренных НК РФ: проценты за пользование займом (кредитом) сравниваются либо с сопоставимыми долговыми обязательствами, либо с предельными ставками.

Выбранный способ налогоплательщик закрепляет в учетной политике для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). Если данных для первого способа нет (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях), налогоплательщик применяет второй способ, даже если в его учетной политике сделан выбор в пользу первого.

Рассмотрим оба способа.

Первый способ. Сравниваем проценты за пользование займом (кредитом) с сопоставимыми долговыми обязательствами. Расходом признаются проценты, начисленные при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 269 НК РФ). Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

1) в той же валюте;

2) на те же сроки (как правило, для сопоставления сроки устанавливаются с шагом в три месяца: займы на срок до трех, шести, девяти, двенадцати
месяцев и далее по годам — на два, три, пять, семь, десять лет и более);

3) в сопоставимых объемах;

4) под аналогичные обеспечения.

Сравнивают все привлеченные организацией займы и кредиты, включая выданные в отчетном периоде векселя (в том числе дисконтные).

Условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые только при соблюдении всех четырех названных критериев одновременно. Налогоплательщик не вправе определять сопоставимость только по нескольким из них. Перечень критериев закрыт. Налогоплательщик не может самостоятельно вводить иные критерии сопоставимости (письмо ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74).

В НК РФ не сказано, что понимать под теми же сроками, сопоставимыми объемами и аналогичными обеспечениями при оценке сопоставимости долговых обязательств. Поэтому порядок определения этих параметров налогоплательщик вправе установить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Пример 2

Сахарорафинадный завод привлек заемные средства по договорам:

— с инвестиционной компанией о займе в размере 3 млн руб. на три месяца с уплатой процентов по ставке 25% годовых;

— с банком о кредите в размере 3,5 млн руб. на 100 дней с уплатой процентов по ставке 23% годовых;

— с материнской компанией о займе в размере 5 млн руб. на четыре месяца с уплатой процентов по ставке 3% годовых.

Кроме того, завод 1 июня 2009 г. для оформления задолженности в размере 2 820 000 руб. выдал собственный вексель сроком погашения 28 августа 2009 г. номиналом 3 100 000 руб.

Перечисленные долговые обязательства согласно учетной политике налогоплательщика рассматриваются как выданные на сопоставимых условиях: в рублях, на срок от 90 до 120 дней, в объеме от 2 до 5 млн руб. Поэтому по ним рассчитывается средний процент.

Сначала определяется процентная ставка по вексельному дисконту:

дисконт — 280 000 руб. (3 100 000 руб. – 2 820 000 руб.);

время обращения векселя — 88 дней [30 дн. (июнь) + 31 дн. (июль) + 27 дн. (август)];

процентная ставка — 41,183% годовых [280 000 руб. х 365 дн. : (2 820 000 руб. х 88 дн.)].

Затем рассчитывается средний уровень процентов: (25 + 23 + 3 + 41,183) : 4 = 23,046%.

И только после этого проверяется отклонение. Для векселя оно составит 78,699% [41,183 – 23,046) : 23,046].

Отклонение превысило 20%, поэтому по выданному векселю для целей налогообложения принимаются только проценты, начисленные по среднему уровню, — 156 687,5 руб. [(2 820 000 руб. х 88 дн. х 23,046%) : 365 дн.].

Для займа, полученного от инвестиционной компании, отклонение равно 8,479% [(25 – 23,046) : 23,046]. Оно не превысило 20%, поэтому по такому займу для целей налогообложения можно принять всю сумму начисленных и уплаченных процентов.

Второй способ. Сравниваем проценты за пользование займом (кредитом) с предельными ставками. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, откорректированной соответствующим образом, — по займам в рублях и не выше предельно установленной величины — по займам в иностранной валюте (табл. 3).

Поскольку ставка рефинансирования ЦБ РФ может меняться (табл. 4), Налоговый кодекс содержит специальные правила по ее выбору (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Таблица 3

Корректировка процентной ставки в налоговом учете

Период

Основание

Корректировка ставки ЦБ РФ
по займам в рублях

Предельный уровень
по займам в валюте

До 30 августа 2008 г.

Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ

Увеличение действующей ставки ЦБ РФ в 1,1 раза

15% по долговым обязательствам в иностранной валюте

С 1 сентября 2008 г.
до 31 июля 2009 г.

Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ

Увеличение действующей ставки ЦБ РФ в 1,5 раза

22% по долговым обязательствам в иностранной валюте

С 1 августа 2009 г.
по 31 декабря 2009 г.

Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ

Увеличение действующей ставки ЦБ РФ в два раза

22% по долговым обязательствам в иностранной валюте

С 1 января 2010 г. (если действие приостанавливающих законов не будет продлено)

Абзац 4 п. 1 ст. 269 НК РФ

Увеличение действующей ставки ЦБ РФ в 1,1 раза

15% по долговым обязательствам в иностранной валюте

Таблица 4

Изменение ставки рефинансирования в 2009 г.

Срок, с которого
установлена ставка

Размер ставки рефинансирования (% годовых)

Реквизиты соответствующего Указания Банка России

С 10 августа 2009 г.

10,75

от 07.08.2009 № 2270У

С 13 июля 2009 г.

11

от 10.07.2009 № 2259У

С 5 июня 2009 г.

11,5

от 04.06.2009 № 2247У

С 14 мая 2009 г.

12

от 13.05.2009 № 2230У

С 24 апреля 2009 г.

12,5

от 23.04.2009 № 2222У

Так, если долговое обязательство не содержит условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства (например, по выданным векселям), принимается ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств (получения займа, выписки векселя).

Для прочих долговых обязательств (например, с условием плавающей ставки процента) принимается ставка, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

Налогоплательщик ежемесячно включает сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца, в состав расходов. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и учитывается в соответствующих расходах на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ).

Важно определить, какую именно ставку рефинансирования надо применять при расчете предельной величины процентов по обязательствам, содержащим условие об изменении процентной ставки.

На начало отчетного периода может действовать одна ставка, а в течение его ставка меняется, и не раз. Московские налоговики подчеркивают, что в этом случае при расчете необходимо применять ставку рефинансирования в размере, действовавшем на момент признания указанных расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 № 19-12/004964). Тогда процентные расходы, например за весь май 2009 г., ограничиваются ставкой в размере 12% и тот факт, что до 13 мая действовала ставка 12,5%, для целей налогообложения значения не имеет.

Для налогоплательщиков с отчетным периодом — квартал ставка фиксируется на последний день квартала, а именно:

— расходы, произведенные в I квартале, признаются 31 марта, в расчетах используется ставка рефинансирования, действовавшая на 31 марта;

— расходы II квартала учитываются 30 июня, применяется ставка рефинансирования на 30 июня, суммы признанных в I квартале расходов не корректируются и т.д.

Таким образом, при определении предельных процентных расходов за II квартал 2009 г. ставки рефинансирования в размере 12,5 и 12% «не работают», поскольку на 30 июня действовала ставка 11,5%.

Очевидно, что в периодах, когда ставка рефинансирования растет, это условие выгодно налогоплательщику. Если ставка падает, размеры предельных процентных расходов уменьшаются.