Еще совсем недавно во времена нехватки офисных помещений практиковалась сдача в аренду офисов в недостроенных зданиях. Как правило, в таких случаях с арендатором заключался предварительный договор аренды. У него есть свои особенности, о которых арендатору обязательно нужно знать. Практику использования этого договора недавно обсуждали специалисты на конференции «Коммерческая недвижимость. Юридические и налоговые аспекты», организованной «The Moscow Times».
Предварительный договор аренды оформляется в рамках гражданского законодательства, которое устанавливает для него те же требования, что и для договора аренды (ст. 429 ГК РФ). Их несоблюдение может привести к признанию судом этого договора незаключенным. Поэтому так важно оценить все риски, которые могут возникнуть впоследствии.
Объект договора
Существенным условием предварительного договора аренды является объект будущей аренды, который должен быть четко определен в договоре (п. 3 ст. 607 ГК РФ). В противном случае договор признается недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2007 № А56-37811/2005).
Указать конкретное помещение в недостроенном здании практически невозможно. Конечно, можно предусмотреть некоторые сведения о нем (местонахождение и описание здания, а также описание помещения и его расположение в здании) и к договору приложить оформленный в соответствии с проектной документацией план части здания, на которой выделить помещение. Однако нельзя исключить, что в ходе строительства технические характеристики и площадь помещения изменятся. Такая корректировка требует каждый раз внесения изменений в текст договора. Иначе объект считается неопределенным. Чтобы арендодатель не отказался от внесения изменений в договор, в нем необходимо предусмотреть такую обязанность арендодателя.
Срок
В отношении срока, в течение которого арендодатель и арендатор должны заключить основной договор аренды (п. 4 ст. 429 ГК РФ), могут возникнуть сложности. Их не будет, если он определен конкретной календарной датой, при нарушении которой арендатор вправе отказаться от заключения основного договора и взыскать с арендодателя уплаченные денежные средства. В случае уклонения от их возврата арендатор может взыскать с арендодателя проценты за пользование чужими денежными средствами (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2008 № КГ-А40/8437-08).
Если срок будет привязан к определенному обстоятельству, например в течение какого-то периода после завершения строительства здания и оформления права собственности на него, то у арендатора возникает риск, что оно не наступит. Ведь строительство могут приостановить или прекратить. Помимо отсылочного обстоятельства в предварительном договоре целесообразно установить четкую дату, рассчитанную исходя из максимального времени, необходимого для завершения строительства.
Обеспечительные платежи
Обычно в предварительном договоре аренды предусматривается уплата арендатором обеспечительных платежей, размер которых привязывают к арендной ставке.
Как показывает практика, размер платежа во многом зависит от стадии строительства здания: чем больше срок до его окончания, тем меньше платеж, и наоборот. Больше всего арендатор рискует, заключая договор на ранней стадии строительства, поскольку оно может быть не завершено в срок или вообще прекращено.
Сложности появляются при определении валюты обеспечительного платежа. Раньше популярностью пользовался доллар, затем – евро, в прошлом году некоторые договоры заключались в рублях без привязки к какой-либо валюте. Независимо от того, привязан обеспечительный платеж к валюте или нет, арендатор рискует понести незапланированные расходы. Поскольку неизвестно, как в условиях кризиса будут вести себя курсы валют. Выходом может быть ежегодная или ежеквартальная индексация размера обеспечительного платежа, о проведении которой рекомендуем указать в тексте договора. Иначе арендодатель может отказаться ее проводить.
Однако у индексации тоже есть свои риски. Как правило, она зависит от роста цен на коммерческую недвижимость. Если они падают, то при индексации уменьшается размер платежа, указанного в договоре, что выгодно арендатору. Вместе с тем нельзя исключать и повышения цен, а это уже не в интересах арендатора.
Сейчас наблюдается снижение спроса на коммерческую недвижимость. Поэтому арендатору есть смысл настаивать на проведении индексации договорного размера платежа. Тем не менее полностью избежать рисков не удастся, поскольку предсказать дальнейшее развитие рынка недвижимости практически невозможно.
Отделка помещения
Финансовый вопрос отделки помещения немаловажен, поскольку ремонт требует немалых капиталовложений. До кризиса арендодатели находились в более выгодном положении и часто сдавали в аренду «голые» помещения. В настоящее время ситуация изменилась. Такие помещения стали менее конкурентоспособными, и арендодатели разными способами пытаются привлечь к ним арендаторов, например снижая ставку обеспечительного платежа на время проведения отделочных работ или предоставляя иные льготы.
Фактически отделка заключается в достройке помещения. Статья 623 ГК РФ разрешает арендаторам производить улучшения помещения, подразделяя их на отделимые и неотделимые. При этом последние являются собственностью арендодателя и осуществляются только с его согласия. В противном случае арендатор не может требовать возмещения их стоимости.
На отделочные работы, производимые в процессе предварительного договора аренды, ст. 623 ГК РФ не распространяется, ведь в этот период стороны договора не были связаны арендными отношениями. В то же время в случае незаключения основного договора аренды арендатор может взыскать с арендодателя стоимость отделочных работ как неосновательное обогащение, применив ст. 1102 и п. 1 ст. 1105 ГК РФ, поскольку они увеличивают стоимость здания. Такого же мнения придерживается Президиум ВАС РФ (постановление от 17.07.2007 № 3056/07).
Самое главное – не столкнуться с налоговыми проблемами, а для этого надо передать неотделимые улучшения арендодателю по акту приема-передачи.
Налоговые ловушки
Стоимость неотделимых улучшений списывается в виде амортизационных отчислений как арендодателем, так и арендатором. Если арендодатель компенсирует арендатору расходы по ним, то арендодатель может списать их стоимость в виде амортизационных отчислений в течение всего срока эксплуатации здания (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если же их стоимость не возмещается арендодателем, то в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ она амортизируется арендатором. Но здесь есть нюансы.
Во-первых, норма амортизации, применяемая арендатором, будет равна норме, применяемой арендодателем ко всему зданию. Однако арендодатель вправе начислять амортизацию в течение 25–30 лет, а арендатор – в течение срока аренды. И если этот срок небольшой (например, 2–3 года), арендатор не сможет списать всю сумму расходов.
Во-вторых, порядок амортизации неотделимых улучшений определен главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ только для арендованных объектов и не распространяется на неотделимые улучшения, произведенные на стадии предварительного договора. Здесь присутствует пробел в налоговом законодательстве, поэтому налоговый орган может не признавать эти затраты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль арендатора на стадии заключения основного договора аренды (письмо ФНС России от 22.05.2006 № 20-12/43852@). И арендодателю могут вменить их как безвозмездно полученный доход. Поэтому арендатору и арендодателю лучше воспользоваться первым вариантом – когда арендодатель компенсирует арендатору расходы по отделке.
К СВЕДЕНИЮ
В письме от 04.02.2009 № 03-03-06/2/16 ФНС России разрешило арендаторам учитывать расходы (капитальные вложения), понесенные в период предварительного договора аренды помещений в форме неотделимых улучшений, после заключения основного договора. При этом списание производится в виде амортизационных отчислений, начиная с 1-го месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан основной договор.
В отношении отделимых улучшений суды поддерживают арендаторов, указывая, что такие расходы арендатор учитывает как расходы на ремонт арендованных основных средств в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 № А56-32842/2006).
НДС, уплаченный по отделочным работам, принимается к вычету арендодателем, если он возместил арендатору стоимость улучшений, в противном случае – арендатором в общем порядке, установленном главой 21 НК РФ.
Нередко на стадии предварительного договора арендаторы оплачивают коммунальные услуги и затраты по ним учитывают при исчислении налогооблагаемой прибыли и НДС. Налоговые органы не принимают такие расходы, а суды все-таки допускают их включение в расходы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 № Ф042578/2007(33740-А75-25)).
Шанс избежать налоговых споров по отделочным и коммунальным расходам маловероятен. Лучший выход – не производить их в рамках предварительного договора.
Иногда налоговые споры возникают по обеспечительным платежам. Если они признаются авансом в счет арендной платы по основному договору аренды, то арендаторы вправе списать их на расходы после заключения основного договора аренды. Если же они являются своего рода платой за использование помещения на стадии предварительного договора, то налоговые органы не принимают их к вычету (письма УФНС России по г. Москве от 05.10.2006 № 20-12/87641 и от 08.09.2007 № 20-12/086935). Сложившаяся арбитражная практика, напротив, разрешает арендаторам относить эти платежи к расходам не как арендную плату, а как прочие (иные) расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 04.09.2008 № КА-А40/8197-08).