ВАС РФ подтвердил свою позицию, согласно которой НДФЛ, удержанный с доходов работников обособленного подразделения и перечисленный по месту нахождения головного офиса, считается уплаченным. Налоговый агент в такой ситуации не может быть привлечен к ответственности по ст. 123 НК РФ.
Аналогичная позиция уже была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 645/05 по делу № А56-5721/04. Однако арбитражная практика по данному вопросу продолжает оставаться противоречивой.
Некоторые суды по-прежнему считают, что, если удержанный НДФЛ перечислен не по месту нахождения обособленного подразделения, он считается неуплаченным и организацию следует привлекать к ответственности по ст. 123 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога (например, см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 № А33-356/08-Ф02-3828/08 по делу № А33-356/08).
Аргументация судей в этом случае обычно сводится к следующему.
На основании п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения.
Бюджетным законодательством НДФЛ отнесен к категории регулирующих налогов и должен зачисляться по установленным нормативам в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты.
Следовательно, обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет НДФЛ, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.
Перечисление сумм налога в иной местный бюджет свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата НДФЛ в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.
Если организация перечислила НДФЛ, удержанный с работников обособленного подразделения не по месту его нахождения, а по месту нахождения головного офиса, налог считается неуплаченным и организацию можно привлечь к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 123 НК РФ.
Опровергая эти рассуждения, ВАС РФ в Определении от 29.01.2009 № ВАС-14519/08 по делу № А33-356/2008 указал следующее. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106). Ответственность по ст. 123 НК РФ предусмотрена только за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Налоговый кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного НДФЛ. Значит, если НДФЛ удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, для привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ нет оснований. А то, что НДФЛ уплачен не по месту нахождения обособленного подразделения, значения не имеет.
Президиум ВАС РФ при рассмотрении дел в порядке надзора 24 марта 2009 г. поддержал данную позицию.
Из приведенных аргументов ВАС РФ следует, что по ст. 123 НК РФ нельзя привлечь к ответственности за нарушение порядка перечисления не только НДФЛ, но и любого другого налога.