1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 6937

Договор аренды с правом выкупа

Попользовались и купили

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. То есть арендодатель временно передает права пользования (пользования и владения) имуществом другому лицу — арендатору. Платой за право пользования являются арендные платежи.

В соответствии с общим правилом собственником имущества, сданного в аренду, остается арендодатель; право собственности к арендатору на арендуемое имущество не переходит. Поэтому при прекращении договора аренды арендатор его возвращает арендодателю. Если же в договоре аренды стороны (арендодатель и арендатор) предусмотрят, что арендуемое имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, то такой договор будет являться договором аренды с правом выкупа (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Отличие этого договора от договора аренды, не предусматривающего выкупа объекта аренды, заключается в переходе права собственности на арендованное имущество от арендодателя к арендатору. При прекращении договора арендатор становится собственником имущества и, не возвращая его арендодателю, учитывает имущество у себя на балансе (естественно, при условии уплаты арендодателю всей определенной договором выкупной цены).

Поскольку стороны предусмотрели в договоре выкуп имущества, арендатор вместе с платой за пользование имуществом уплачивает арендодателю и выкупные платежи. Таким образом, договор аренды с правом выкупа является смешанным договором. Он содержит элементы как договора аренды, так и договора купли-продажи.

В части, касающейся аренды имущества, к договору аренды с правом выкупа применяются общие положения об аренде (параграф 1 главы 34 ГК РФ). Иными словами, помимо выкупной цены договор должен содержать необходимые сведения об объекте аренды (наименование имущества, характеристику его качеств, для недвижимости — место нахождения и другие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние), при отсутствии которых он считается незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

Также следует учитывать, что в силу п. 1 ст. 607 ГК РФ объектами аренды с правом выкупа могут быть только непотребляемые вещи, то есть вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

В части, касающейся выкупа имущества, осуществляемого путем уплаты арендатором арендодателю выкупной цены по частям в течение срока договора аренды, к договору аренды с правом выкупа применяются правила продажи имущества в кредит с рассрочкой платежа (ст. 489 ГК РФ). То есть в договоре аренды с правом выкупа наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи должны быть указаны выкупная цена имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей.

Таким образом, платежи по договору аренды с правом выкупа состоят из двух составляющих. Первая — плата за пользование имуществом, вторая — выкупной платеж. Этим договор аренды с правом выкупа отличается от договора купли-продажи в рассрочку. Покупатель имущества по договору купли-продажи в рассрочку уплачивает продавцу только выкупные платежи, платы же за пользование имуществом нет.

В качестве объектов аренды мы будем рассматривать основные средства как наиболее часто встречающиеся на практике.

 

Бухгалтерский учет у арендодателя и арендатора

Несмотря на то что арендные отношения широко распространены, Минфином РФ не приняты указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору аренды, не разработан и стандарт по учету аренды.

Поэтому при отражении в бухгалтерском учете операций по договору аренды с правом выкупа следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н, ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Стоимость основных средств, которые организация приобретает (покупает, создает самостоятельно) для передачи их в аренду с правом выкупа, учитывается согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, предоставляемого за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Объекты основных средств, которые изначально сдавать в аренду не планировалось, учтенные на счете 01 «Основные средства», а впоследствии переданные арендатору по договору аренды с правом выкупа, продолжают учитывать на счете 01. К данному счету может быть открыт субсчет «Основные средства, переданные в аренду с правом выкупа». Переводить такие основные средства со счета 01 на счет 03 Минфин РФ запрещает (Письмо Минфина РФ от 30.12.2004 № 03-06-01-02/26).

Основные средства, переданные в аренду, в бухгалтерском учете арендодателя учитываются обособленно. Амортизацию по таким основным средствам начисляет арендодатель (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Данная амортизация также учитывается обособленно. Для этого к счету 02 «Амортизация основных средств» арендодатель может открыть субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа».

Арендодатель получаемые платежи от арендатора в части выкупного платежа учитывает как предварительную оплату на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в порядке предварительной оплаты». В течение срока договора, до выкупа имущества, данные суммы не учитываются в составе доходов арендодателя (п. 3 ПБУ 9/99).

Что же касается части платежа за пользование объектом аренды, то она учитывается либо в составе операционных доходов на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы», если сдача имущества в аренду не является для арендодателя видом деятельности (п. 7 ПБУ 9/99), либо на счете 90 субсчет 1 «Выручка», если сдача имущества — вид деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Амортизация по объекту аренды начисляется по кредиту счета 02, в первом случае в корреспонденции со счетом 91 субсчет 2 «Прочие расходы», во втором случае — со счетами затрат.

В бухгалтерском учете арендатора полученное от арендодателя имущество, являющееся собственностью арендодателя, первоначально учитывается обособленно от имущества арендатора на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Плата за пользование имуществом, которое арендатор использует в производственных целях, отражается на счетах затрат и включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В учете арендатора, так же как и в учете арендодателя, выкупные платежи отражаются как авансы. Только если в учете арендодателя — как полученные, то у арендатора — как уплаченные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в порядке предварительной оплаты». Данные суммы не признаются расходом арендатора на основании п. 3 ПБУ 10/99.

По истечении срока договора (либо досрочно) при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены стоимость арендованного имущества отражается в балансе арендатора на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по выкупной стоимости. Одновременно, на дату перехода права собственности, арендованное имущество снимается с забалансового учета у арендатора. На эту дату перехода права собственности в учете арендодателя отражается доход от реализации арендованного имущества.

 

Налогообложение

У арендодателя получаемые от арендатора платежи включаются в налогооблагаемый оборот по НДС. Причем если с суммы платы за пользование имуществом арендодатель исчисляет НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, то с выкупных платежей — в силу п. 1 ст. 154 НК РФ. При переходе права собственности на арендованное имущество к арендатору арендодатель начисляет НДС с выкупной цены в общеустановленном порядке. При этом сумма НДС, исчисленная ранее с сумм выкупных платежей, полученных от арендатора, второй раз в бюджет не уплачивается. Она подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ.

Арендодатель, передавая имущество арендатору по договору аренды с правом выкупа, НДС по этому имуществу, принятый ранее к вычету в общеустановленном порядке, на расчеты с бюджетом не восстанавливает (п. 3 ст. 170 НК РФ).

По объекту аренды амортизацию начисляет арендодатель (п. 1 ст. 256, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Прибыль у арендодателя от операций по сдаче имущества в аренду рассчитывается в общеустановленном порядке как разница между получаемыми арендными платежами за пользование имуществом и затратами, связанными с получением этих платежей (амортизация и т. п.). До перехода права собственности на арендованное имущество платежи по его выкупу при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При реализации арендованного имущества финансовый результат определяется как разница между выкупной ценой и ценой приобретения объекта аренды, уменьшенной на сумму начисленной арендодателем амортизации с учетом понесенных при реализации расходов (подп. 1 п. 1 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

В налоговом учете арендатора в течение срока договора платежи по выкупу арендованного имущества не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ). Арендатор в случае использования арендованного имущества в деятельности, направленной на получение дохода, плату за пользование имуществом учитывает при налогообложении по налогу на прибыль согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, а соответствующий НДС принимает к вычету в общеустановленном порядке (ст. 169, 171, 172 НК РФ).

Что же касается НДС по выкупным платежам, уплачиваемым арендатором арендодателю в течение срока договора аренды, то до полного выкупа имущества в силу п. 1 ст. 172 НК РФ арендатор не имеет права на вычет этих сумм налога. Вычет НДС возможен при переходе права собственности на арендованное имущество к арендатору, при условии получения от арендодателя соответствующего счета-фактуры (ст. 169 НК РФ).

 

Переход права собственности при окончании срока аренды

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете и налогообложение сторон договора аренды с правом выкупа, когда арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды, при внесении им всей установленной договором выкупной цены.

            ПРИМЕР 1

ЗАО «Альфа» (арендодатель) в январе 2006 года передало арендатору (ООО «Бета») основное средство (первоначальная стоимость — 700 000 руб., начисленная амортизация — 100 000 руб.) по договору аренды с правом выкупа. В договоре стороны установили:

— срок действия договора: январь—июнь 2006 года (шесть месяцев);

— выкупная цена основного средства — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.);

— арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.), из которых 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) — платеж, засчитываемый в погашение выкупной цены, 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.) — плата за пользование основным средством.

По объекту аренды амортизация начисляется ЗАО «Альфа» исходя из нормы 12% в год. Для арендодателя сдача имущества в аренду не является предметом деятельности.

ООО «Бета» использует полученное средство в своей производственной деятельности. Арендуемое имущество переходит в собственность арендатора в июне 2006 года, в момент внесения им всей обусловленной договором выкупной цены. У арендодателя и арендатора налоговый период по НДС — месяц.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:

на дату передачи основного средства в аренду:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду с правом выкупа»   Кредит 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

— 700 000 руб. — отражена передача основного средства в аренду

Дебет 02 «Амортизация основных средств в эксплуатации» Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»

— 100 000 руб. — отражена амортизация по основному средству, переданному в аренду;

в январе 2006 года и далее ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»

— 7000 руб. (700 000 руб. х 12% : 12) — начислена амортизация по основному средству, переданному в аренду

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 23 600 руб. — признан доход от сдачи основного средства в аренду

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 3600 руб. — начислен НДС с дохода от сдачи основного средства в аренду

Дебет 51   Кредит 62

— 141 600 руб. — получен платеж по договору аренды с правом выкупа

Дебет 62   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 000 руб. — начислен НДС с суммы полученного авансового платежа;

в июне 2006 года помимо проводок, связанных с получением платежа от арендатора:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду с правом выкупа»

— 700 000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 142 000 руб. (100 000 руб. + 7000 руб. х 6) — списана амортизация

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 558 000 руб. (700 000 руб. – 142 000 руб.) — отражена остаточная стоимость выбывающего основного средства

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 708 000 руб. — признан доход от реализации основного средства

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 108 000 руб. — начислен НДС с реализации основного средства

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62

— 108 000 руб. — вычет НДС, исчисленного с выкупных платежей за шесть месяцев.

 

В бухгалтерском учете арендатора (ООО «Бета») проводки:

на дату получения основного средства в аренду:

Дебет 001

— 708 000 руб. — принят на забалансовый учет объект аренды;

в январе 2006 года и далее ежемесячно в течение действия срока договора:

Дебет 20   Кредит 60

— 20 000 руб. — отражена плата за пользование имуществом

Дебет 19   Кредит 60

— 3600 руб. — отражен НДС с расходов за пользование имуществом

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 3600 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке

Дебет 60   Кредит 51

— 141 600 руб. — перечислено арендодателю за пользование имуществом за месяц, а также часть выкупной стоимости имущества;

в июне 2006 года помимо проводок, связанных с уплатой платежа арендодателю:

Дебет 08   Кредит 60

— 600 000 руб. — отражены вложения в приобретаемый объект основных средств

Дебет 19   Кредит 60

— 108 000 руб. — отражен НДС, относящийся к стоимости объекта основных средств

Дебет 01   Кредит 08

— 600 000 руб. — принят к учету объект основных средств

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 108 000 руб. — вычет НДС, относящегося к стоимости объекта основных средств

Кредит 001

— 708 000 руб. — снят с забалансового учета объект аренды.

 

Выкуп имущества не был предусмотрен

Как было отмечено выше, существенным условием договора аренды с правом выкупа является установленная сторонами договора выкупная стоимость объекта аренды.

Гражданский кодекс РФ допускает, что не предусмотренное в договоре аренды условие о выкупе арендованного имущества может быть установлено дополнительным соглашением сторон (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Иными словами, если первоначально был заключен договор аренды, который не предусматривал перехода права собственности на арендованное имущество от арендодателя к арендатору, то это может быть установлено сторонами в дополнительном соглашении, в котором необходимо определить как размер выкупной цены, так и порядок ее выплаты. Например, стороны могут договориться, что с даты подписания дополнительного соглашения арендатор помимо арендных платежей за пользование арендованным имуществом начинает выплачивать арендодателю выкупную цену либо что часть ранее внесенной платы за пользование арендованным имуществом засчитывается в его выкуп.

В последнем случае в учете арендодателя, если он учитывал платежи за пользование арендованным имуществом на счете 91 субсчет 1 «Прочие доходы», необходимо сначала осуществить корректирующие записи:

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— (сторно) на сумму арендных платежей с НДС, засчитываемых в счет выкупной стоимости арендованного имущества

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— (сторно) на сумму соответствующего НДС.

А затем учесть данные суммы в качестве предварительной оплаты за выкупаемое арендованное имущество и начислить к уплате в бюджет НДС:

Дебет 62   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— на соответствующую сумму НДС.

В случае если арендодатель учитывал получаемые платежи на счете 90 «Продажи», то ему необходимо сторнировать суммы, связанные с «лишней» реализацией услуг по аренде, и учесть рассматриваемые суммы в качестве авансов на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты с покупателями и заказчиками в порядке предварительной оплаты».

Что же касается арендатора, то ему необходимо сторнировать суммы арендных платежей, отнесенные ранее на счета затрат, и учесть их в качестве авансового платежа. А также сторнировать НДС, принятый к вычету (так как вычет НДС невозможен в силу п. 2 ст. 171 НК РФ).

Дебет 20 (23, 25, 26)   Кредит 60

— (сторно) на сумму платежей, учтенных ранее на счетах затрат

Дебет 19   Кредит 60

— (сторно) на сумму НДС по данным платежам

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— (сторно) на сумму НДС по данным платежам.

Рассмотрим на примере, какие записи и расчеты в бухгалтерском и налоговом учете сторонам договора аренды необходимо осуществить в случае подписания ими рассматриваемого дополнительного соглашения.

            ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1, но с тем исключением, что в соответствии с заключенным в январе 2006 года договором аренды арендодатель — ЗАО «Альфа» ежемесячно получало от арендатора (ООО «Бета») плату за пользование объектом аренды — 47 200 руб. (в том числе НДС — 7200 руб.). Стороны подписали дополнительное соглашение 31 марта. В нем:

— предусмотрели выкуп арендованного имущества;

— согласовали размер выкупной цены — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.);

— определили, что начиная с апреля 2006 года арендатор ежемесячно помимо арендной платы в размере 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.) уплачивает арендодателю выкупной платеж в сумме 212 400 руб. (в том числе НДС — 32 400 руб.);

— договорились, что арендная плата, выплаченная в январе — марте 2006 года на сумму 70 800 руб. (в том числе НДС — 10 800 руб.), засчитывается в выкупную цену.

 

В бухгалтерском учете арендодателя проводки:

на дату передачи основного средств в аренду

такие же, как в примере 1;

в январе — марте 2006 года:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»

— 7000 руб. (700 000 руб. х 12% : 12) — начислена амортизация по основному средству, переданному в аренду

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 47 200 руб. — признан доход от сдачи основного средства в аренду

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 7200 руб. — начислен НДС с дохода от сдачи основного средства в аренду

Дебет 51   Кредит 62

— 47 200 руб. — получен платеж по договору аренды;

на дату подписания дополнительного соглашения:

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— (сторно) на сумму 70 800 руб. — сторнирован доход на сумму, засчитываемую в выкуп арендованного имущества

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— (сторно) на сумму 10 800 руб. — сторнирован НДС, относящийся к этой сумме

Дебет 62   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 10 800 руб. — начислен НДС, причитающийся к уплате в бюджет;

в апреле 2006 года и далее ежемесячно в течение срока договора:

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»

— 7000 руб. — начислена амортизация по основному средству, переданному в аренду

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 23 600 руб. — признан доход от сдачи основного средства в аренду

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 3600 руб. — начислен НДС с дохода от сдачи основного средства в аренду

Дебет 51   Кредит 62

— 236 000 руб. — получен платеж по договору аренды с правом выкупа

Дебет 62   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 32 400 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС с полученного выкупного платежа.

В июне 2006 года в учете арендодателя проводки, связанные с выбытием объекта аренды, такие же, как в примере 1.

В бухгалтерском учете арендатора проводки:

на дату получения основного средств в аренду

такие же, как в примере 1;

в январе — марте 2006 года:

Дебет 20   Кредит 60

— 40 000 руб. — отражена плата за пользование имуществом

Дебет 19   Кредит 60

— 7200 руб. — отражен НДС с расходов за пользование имуществом

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 7200 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке

Дебет 60   Кредит 51

— 47 200 руб. — перечислено арендодателю за пользование имуществом за месяц;

на дату подписания дополнительного соглашения:

Дебет 20   Кредит 60

— (сторно) на сумму 60 000 руб. — сторнирована сумма, излишне отнесенная арендатором на счета затрат в январе — марте 2006 года

Дебет 19   Кредит 60

— (сторно) на сумму 10 800 руб. — сторнирован НДС, относящийся к этой сумме

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— (сторно) на сумму 10 800 руб. — сторнирован НДС, излишне принятый к вычету;

в апреле 2006 года и далее ежемесячно в течение срока договора:

Дебет 60   Кредит 51

— 236 000 руб. — отражено перечисление денежных средств арендодателю

Дебет 20   Кредит 60

— 20 000 руб. — отражена плата за пользование объектом аренды

Дебет 19   Кредит 60

— 3600 руб. — отражен НДС, относящийся к плате за пользование объектом аренды

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 3600 руб. — вычет НДС в общеустановленном порядке.

Проводки, связанные с принятием основного средства к учету, такие же, как в примере 1.

 

Отметим, что поскольку суммы, перечисленные в порядке предварительной оплаты в налоговом учете, не фиксируются (п. 14 ст. 270 НК РФ) и НДС с них к вычету не принимается (п. 1 ст. 172 НК РФ), то арендатору следует представить в ИФНС РФ уточненные декларации по НДС за январь — март и по налогу на прибыль за первый квартал 2006 года.

 

Досрочный выкуп арендованного имущества

К арендатору, не выплатившему арендодателю выкупную стоимость, право собственности на арендованное имущество не переходит. Следовательно, такой арендатор, не ставший собственником имущества, не вправе им распоряжаться. Хотя это вполне очевидно, тем не менее в судебной практике имеется случай, когда арендатор, не выкупивший арендованное имущество, продал его третьему лицу.

            АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

В суд обратился комитет по управлению имуществом с иском к двум организациям о признании недействительным договора купли-продажи здания, заключенного между ними, и применении последствий недействительности сделки.

При рассмотрении дела было установлено, что арендатор, не выкупив здание, продал его. Поэтому суд удовлетворил исковое заявление комитета, указав, что поскольку арендатор не приобрел право собственности на здание, то он не вправе был им распоряжаться, в частности отчуждать его другому юридическому лицу (п. 12 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 13.11.97 № 21 «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости»).

 

Выкуп арендованного имущества возможен как по истечении срока аренды, так и до его окончания при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Во избежание конфликтных ситуаций как между сторонами договора, так и с проверяющими из ФНС РФ рекомендуем в договоре аренды четко прописать порядок досрочного выкупа арендованного имущества.

Обычно стороны устанавливают, что:

— выкуп арендованного имущества возможен по истечении определенного срока с начала заключения договора;

— досрочный выкуп имущества возможен путем уплаты выкупного платежа, величина которого рассчитывается как сумма остающейся (не уплаченной) выкупной цены плюс арендная плата за время до окончания срока по договору.

            ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, что в договоре аренды с правом выкупа стороны предусмотрели, что досрочный выкуп объекта аренды возможен не ранее апреля 2006 года путем уплаты арендатором выкупного платежа, величина которого рассчитывается как сумма не уплаченного ранее выкупного платежа плюс арендная плата за время до окончания срока по договору.

На 01.04.2006 арендатором перечислены выкупные платежи на сумму 354 000 руб. В тоже время арендатор должен арендодателю выкупные платежи на сумму 354 000 руб. (708 000 руб. – 118 000 руб. х 3 ). Арендная плата за пользование объектом аренды за апрель — июнь — 70 800 руб. Таким образом, арендатор — ООО «Бета», — уплатив досрочный выкупной платеж в апреле 2006 года на сумму 424 800 руб. (354 000 руб. + 70 800 руб.), становится собственником арендованного основного средства.

Выкупная цена основного средства в данном случае — 778 800 руб. (354 000 руб. + 424 800 руб.), в том числе НДС — 118 800 руб.

В бухгалтерском учете арендодателя в апреле 2004 года досрочный выкуп арендованного имущества отразится такими образом:

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»   Кредит 01 субсчет «Основные средства, переданные в аренду с правом выкупа»

— 700 000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства

Дебет 02 субсчет «Амортизация основных средств, переданных в аренду с правом выкупа»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 128 000 руб. (100 000 руб. + 7000 руб. х 4) — списана амортизация

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

— 572 000 руб. (700 000 руб. – 128 000 руб.) — отражена остаточная стоимость выбывающего основного средства

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 778 800 руб. — признан доход от реализации основного средства

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 118 800 руб. — начислен НДС с реализации основного средства.

 

В бухгалтерском и налоговом учете арендатора первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ). Поэтому в обоих учетах первоначальная стоимость основного средства (без НДС) — 660 000 руб. (778 800 руб. – 118 800 руб.). Для вычета «входного» НДС (118 800 руб.) арендодатель должен выставить арендатору соответствующий счет-фактуру.

В апреле 2006 года в бухгалтерском учете арендатора проводки, связанные с досрочным приобретением объекта аренды, могут быть осуществлены следующим образом:

Дебет 08   Кредит 60

— 660 000 руб. — принят на учет объект основных средств

Дебет 19   Кредит 60

— 118 800 руб. — отражен НДС, относящийся к стоимости объекта основных средств

Дебет 01   Кредит 08

— 660 000 руб. — принят к учету объект основных средств

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

— 118 800 руб. — вычет НДС, относящегося к стоимости объекта основных средств.

 

Аренда активов стоимостью менее 10 000 руб.

По договору аренды с правом выкупа арендодатель может передать арендатору свои активы стоимостью менее 10 000 руб., которые у арендодателя используются, например, в производственной деятельности, при управлении предприятием.

В бухгалтерском учете активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Согласно п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, по мере отпуска МПЗ со склада на рабочие места стоимость МПЗ полностью списывается на счета учета затрат. Поэтому стоимость таких активов в бухгалтерском учете — ноль. В целях обеспечения сохранности этих объектов у арендодателя должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01).

Что касается налогового учета арендодателя, отметим, что если имущество имеет срок полезного использования более 12 месяцев и в то же время его первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб., то такое имущество не признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По мнению Минфина РФ, выраженному в Письме от 22.11.2004 №03-03-01-04/1/121, затраты на приобретение основных средств стоимостью до 10 000 руб., которые не являются амортизируемым имуществом, относятся к косвенным расходам и в полном объеме уменьшают доходы от реализации данного отчетного (налогового) периода.

Таким образом, на момент сдачи в аренду с правом выкупа рассматриваемые активы в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя могут числиться в «нулевой» оценке. Следовательно, в течение срока договора аренды арендодатель амортизацию не начисляет, а в том периоде, в котором состоится переход права собственности на арендованное имущество в учете арендодателя (как в бухгалтерском, так и в налоговом), будет отражен только доход (расхода нет, так как в общем случае расход в виде стоимости данного имущества арендодателем учтен ранее, в предыдущем периоде).

            ПРИМЕР 4

Воспользуемся данными примера 1.

Предположим, что ЗАО «Альфа» (арендодатель) в январе 2006 года передало арендатору ООО «Бета» основные средства стоимостью менее 10 000 руб., введенные в эксплуатацию в сентябре 2005 года. В заключенном договоре аренды с правом выкупа стороны установили:

— срок действия договора: январь — июнь 2006 года (шесть месяцев);

— выкупная цена основных средств — 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.);

— арендатор ежемесячно перечисляет арендодателю 141 600 руб. (в том числе НДС — 21 600 руб.), из которых 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.) — платеж, засчитываемый в погашение выкупной цены, 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.) — плата за пользование основными средствами.

ООО «Бета» использует полученные основные средства в своей производственной деятельности.

В феврале 2006 года арендатор с согласия арендодателя вернул последнему арендованные основные средства. Арендодатель вернул арендатору полученный выкупной платеж.

 

В январе 2006 года, на дату передачи основных средств в аренду, в бухгалтером учете арендодателя проводки не осуществляются. Арендодатель лишь в своем аналитическом учете отражает факт передачи малоценных основных средств в аренду.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» могут быть осуществлены следующие записи:

в январе 2006 года:

Дебет 62   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 23 600 руб. — признан доход от сдачи основных средств в аренду

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 3600 руб. — начислен НДС с дохода от сдачи основных средств в аренду

Дебет 51   Кредит 62

— 141 600 руб. — получен платеж по договору аренды с правом выкупа

Дебет 62   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 18 000 руб. — начислен НДС с суммы полученного авансового платежа.

В феврале 2006 года платеж за пользование арендованными малоценными основными средствами не возвращается, так как арендатор пользовался ими в течение месяца. Передача и возврат малоценных основных средств оформляются соответствующими накладными, но в бухгалтерском учете арендодателя эти факты не отражаются, так как их стоимость списана ранее на счета затрат. В феврале 2006 года арендодатель в своем аналитическом учете отражает факт возврата арендатором объектов аренды;

в феврале 2006 года, на дату перечисления арендатору выкупного платежа:

Дебет 62   Кредит 51

— 118 000 руб. — возвращен арендодателю выкупной платеж

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 62

— 18 000 руб. — вычет НДС, исчисленного с возвращенного выкупного платежа.

 

В бухгалтерском учете арендатора (ООО «Бета») проводки:

на дату получения основных средств в аренду:

Дебет 001

— 708 000 руб. — приняты на забалансовый учет арендованные основные средства;

в январе 2006 года в учете арендатора проводки такие же, как в примере 1;

в феврале 2006 года:

на дату возврата арендатором арендованных основных средств:

Кредит 001

— 708 000 руб. — сняты с забалансового учета арендованные основные средства;

на дату получения от арендодателя денежных средств:

Дебет 51   Кредит 60

— 118 000 руб. — отражен возврат арендодателем выкупного платежа.