1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 4474

Бухгалтерский учет расчетов векселями

 

Бухгалтерский учет векселей регламентирован следующими нормативными документами:
— ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н;

— ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н;

— ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н;

— Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

— Письмом Минфина России от 31.10.94 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» (далее — Письмо № 142) — в части, не противоречащей Плану счетов и более поздним ПБУ;

— соответствующими главами НК РФ.

Традиционно принято подразделять векселя на финансовые и товарные, хотя законодательством такое деление прямо не предусмотрено.

Товарные (расчетные) векселя — это векселя, которые получены продавцами (поставщиками) непосредственно от покупателей (заказчиков). В этом случае вексель используется в качестве средства оформления отсрочки платежа или коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).

Финансовые векселя — это векселя, которые ранее были приобретены покупателем за денежные средства в качестве заимодавца (ст. 815 ГК РФ). В этом случае вексель используется в качестве средства оформления выдачи займа (кредита). Кроме того, к финансовым векселям относятся векселя, приобретенные на вторичном рынке векселей с целью получения прибыли от роста рыночной стоимости либо получения дисконта (процента). В этом случае вексель выступает исключительно в качестве ценной бумаги.

Такая терминология, хотя и используется в обиходе, нормативно не определена. Она не раскрывает того влияния, которое оказывает вексель на состояние расчетов между покупателем и продавцом товаров (работ и услуг), и в силу этого не рациональна.

Более функциональной является классификация векселей как инструмента расчетов на собственные векселя, то есть векселя покупателя, и векселя третьего лица. Эта классификация закреплена п. 2 ст. 172 НК РФ.

Когда организация-покупатель рассчитывается с продавцом векселем, обязанности по которому лежат на ней самой, для организации это собственный вексель. Для организации-продавца, получающей такой вексель, это вексель покупателя.

Если обязанным по векселю является иное, чем покупатель, лицо, как правило, не являющееся продавцом, то есть третье по отношению к участникам сделки, такой вексель будет векселем третьего лица как для покупателя, так и для продавца. В качестве векселя третьего лица может выступать вексель, приобретенный ранее за денежные средства, или вексель, полученный в оплату за товары (работы, услуги).

            СПРАВКА

Положение о переводном и простом векселе введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Применяется на территории Российской Федерации в соответствии с Законом от 11.03.97 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе».

 

В соответствии со статьями 1 и 75 Положения «О переводном и простом векселе» вексель есть выраженное в одностороннем порядке безусловное обязательство векселедателя оплатить определенную денежную сумму векселедержателю. Иными словами, выдача собственного векселя свидетельствует о том, что одна сторона (поставщик или заимодавец) уже выполнила свои обязательства, а вторая (выдающая вексель) сторона осуществляет новацию своего обязательства. В чем смысл такой новации? Главное, на мой взгляд, то, что сторона, исполнившая обязательства, уже не обязана доказывать это в суде, а может реализовать свои права путем предъявления векселя или уступки прав требования по векселю (передача по индоссаменту).

Таким образом, основное назначение векселя — упрощение расчетов посредством ряда индоссаментов. Это и отличает его от других ценных бумаг. Подтверждением служит как история возвращения векселей в хозяйственный оборот в начале 90-х годов (см. Письмо № 142), так и широкое использование беспроцентных векселей в современной практике.

Непрекращающиеся споры о том, является ли вексель средством расчетов, вызваны формальным отношением к векселю как к ценной бумаге и тем, что в ГК РФ векселя прямо упоминаются только в главах 42 «Заем и кредит» и 44 «Банковский вклад» как средства оформления заемных отношений, а в главе 46 ГК РФ «Расчеты» расчеты векселями не регламентированы как самостоятельный вид расчетов. Мы будем руководствоваться принципом приоритета содержания над формой и рассматривать бухгалтерский учет векселей с учетом цели их приобретения или использования на конкретных примерах.

 

Расчеты собственным векселем покупателя

Ситуация 1. Согласно договору поставки поставщик отгрузил покупателю продукцию на сумму 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Для обеспечения задолженности покупатель выдал поставщику собственный вексель номиналом 1300 руб. Срок погашения векселя шесть месяцев.

 

В бухгалтерском учете векселедателя (покупателя) операции отражаются следующим образом:

Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары»   Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

— 1180 руб. — новация кредиторской задолженности в вексель

Дебет 97   Кредит 60 субсчет «Векселя выданные»

— 120 руб. — дисконт по векселю

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 97

— 20 руб. ежемесячно — равномерное признание операционных расходов в размере соответствующей доли дисконта (в целях унификации бухгалтерского и налогового учета можно отражать доходы по 60 руб. ежеквартально)

Дебет 60   Кредит 51

— 1300 руб. — оплата векселя по номиналу по факту его предъявления к погашению.

Для целей налогообложения векселедатель (покупатель) имеет возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму процентов, причитающихся к уплате по векселю, так как согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, выпущенным налогоплательщиком. Размер начисленных по долговому обязательству процентов для целей налогообложения можно признавать либо полностью, либо частично по одному из методов на выбор налогоплательщика (ст. 269 НК РФ).

 

В бухгалтерском учете векселедержателя (продавца) операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные»   Кредит 62 субсчет «За отгруженные товары, работы, услуги»

— 1180 руб. — получение векселя в счет задолженности (ведение субсчета «Векселя полученные» прямо не предусмотрено Планом счетов, но предусмотрено п. 5 Письма № 142)

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные»   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 20 руб. ежемесячно — признаются операционные доходы в размере соответствующей доли дисконта (единовременное отражение всей суммы дисконта с использованием счета 98 нецелесообразно с точки зрения упрощения учета НДС, поквартальное признание доходов возможно)

Дебет 51   Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

— 1300 руб. — получены денежные средства при предъявлении векселя к погашению.

В налоговую базу по налогу на прибыль доход в виде дисконта по векселю может быть включен как доход, связанный с реализацией продукции в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ, что обеспечит тождественность бухгалтерского и налогового учета.

Более целесообразным и наглядно демонстрирующим суть произведенной новации представляется несколько иное отражение этой операции:

Дебет 58   Кредит 62 субсчет «За отгруженные товары, работы, услуги»

— 1180 руб. — отражение полученного векселя в качестве финансового вложения, что соответствует критериям ПБУ 19/02, поскольку ожидается получение дохода по векселю в сумме дисконта

Дебет 58   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 60 руб. — ежеквартально признаются операционные доходы в размере соответствующей доли дисконта

Дебет 51   Кредит 58

— 1300 руб. — получены денежные средства при предъявлении векселя к погашению.

При таком способе учета тождественность бухгалтерского и налогового учета может быть обеспечена признанием дисконта в качестве внереализационного дохода в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

 

Что касается вопросов предъявления к вычету НДС, то новая редакция ст. 172 НК РФ сняла большинство вопросов, связанных с расчетами векселями. Главной оставшейся особенностью является необходимость восстановления НДС в случаях, когда фактическая сумма оплаты по векселю оказывается меньше суммы, указанной в счете-фактуре. Кроме того, необходимо помнить, что дисконтный (процентный) доход векселедержателя увеличивает налоговую базу по НДС только в части, превышающей ставку рефинансирования Банка России в периоде признания дохода. То есть в целях расчета НДС доход в пределах ставки рефинансирования признается внереализационным доходом, а сверх ставки — доходом, связанным с оплатой товара.

 

Расчеты векселем третьего лица, ранее полученным за поставку товара

Ситуация 2. Векселедержатель, испытывая недостаток оборотных средств, за три месяца до наступления срока платежа передал вексель номиналом 1300 руб., полученный от векселедателя-покупателя, в оплату кредиторской задолженности перед своим поставщиком в размере 1180 руб.

 

В бухгалтерском учете организации, передающей такой вексель, указанная операция оформляется записью:

Дебет 60   Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

— 1180 руб. — отражено погашение кредиторской задолженности векселем покупателя. Передача векселя покупателя по индоссаменту отражается в бухгалтерском учете напрямую, без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку мы рассматриваем вексель как инструмент расчетов

Дебет 91   Кредит 62 субсчет «Векселя полученные»

— 60 руб. — отражен убыток от выбытия векселя, поскольку за три месяца уже был начислен операционный доход в размере 60 руб.

Кроме того, не будем забывать, что до момента погашения векселя индоссант несет солидарную ответственность за его оплату (если индоссамент был сделан без соответствующих оговорок), и, стало быть, индоссированный вексель подлежит учету на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» до момента погашения векселя или истечения срока его предъявления.

Для целей налогообложения признание указанного убытка может оказаться спорным, поскольку ни ст. 268, ни ст. 279, ни ст. 280 НК РФ не содержат конкретных указаний на порядок отнесения на расходы ранее начисленного, но фактически не полученного процентного дохода.

Также следует быть готовым к спорам с налоговыми органами о необходимости распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам, поскольку они склонны трактовать расчет векселем третьего лица как самостоятельную операцию (реализацию ценной бумаги), не облагаемую НДС. Однако арбитражная практика 2005 года свидетельствует о том, что суды признают двойственную природу векселя и, если передача векселя не ведет к получению дополнительного дохода, а производится исключительно для осуществления расчетов, при разрешении такого спора встают на сторону налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.11.2005 № А56-10224/05, ФАС Волго-Вятского округа от 22.12.2005 № А43-10282/2005-32-373).

Бухгалтерский учет у нового векселедержателя осуществляется как учет финансового вложения, описанный в предыдущем разделе.

 

Расчеты векселем третьего лица, ранее приобретенным за деньги

В современной практике зачастую векселя надежных эмитентов приобретаются специально для расчетов за поставляемые товары (например, векселя Сбербанка).

 

Ситуация 3. Допустим, задолженность за приобретенный товар составляет 1300 руб. Бухгалтерский учет у организации, передающей такой вексель, будет зависеть от того, приобретен вексель ранее по его номинальной стоимости или с дисконтом. Для наглядности считаем, что приобретение векселя и его передача происходят в одном отчетном периоде.

 

Предположим, вексель номиналом 1300 руб. приобретен за 1180 руб., тогда в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

Дебет 58   Кредит 51

— 1180 руб. — отражены финансовые вложения по стоимости приобретения

Дебет 76   Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы»

— 1300 руб. — передан вексель в уплату за товар (в данном случае нужно рассматривать передачу этого векселя как реализацию ценной бумаги)

Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы»   Кредит 58

— 1180 руб. — стоимость приобретения векселя отнесена на расходы

Дебет 60   Кредит 76

— 1300 руб. — путем передачи векселя погашена кредиторская задолженность.

 

В случае если вексель номиналом 1300 руб. приобретен за его номинальную стоимость, записи в бухгалтерском учете будут иными:

Дебет 76   Кредит 51

— 1300 руб. — отражено приобретение векселя для расчетов за товары (нельзя рассматривать такой вексель как финансовое вложение, так как не соблюдается один из критериев ПБУ 19/02 — способность приносить экономические выгоды в будущем)

Дебет 60   Кредит 76

— 1300 руб. — погашена кредиторская задолженность путем передачи векселя.

В обоих случаях переданные по индоссаменту векселя необходимо продолжать учитывать на забалансовом счете 009, как было указано в предыдущем разделе.

Налоговый учет по налогу на прибыль будет аналогичен бухгалтерскому учету. А вот распределения «входного» НДС в первом из рассмотренных вариантов избежать будет сложно. Для этого будет необходимо доказать, что общехозяйственные расходы относятся исключительно к операциям, облагаемым НДС. Впрочем, и по таким случаям есть положительная арбитражная практика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 № А26-2582/04-28 и от 13.02.2006 № А05-2843/2005-26).

Необходимо отметить, что в силу двойственной природы векселя (средство расчетов и ценная бумага одновременно) предлагаемые схемы проводок не являются бесспорными и не могут быть однозначно подтверждены ссылками на нормативные документы.