1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1339

Налог на прибыль: учет затрат на покупку земли

 

Позиция налоговых органов однозначна: они полагают, что действующее законодательство не позволяет уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на затраты, связанные с покупкой земли. Минфин РФ в Письме от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126 разъясняет, в частности, следующее.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются и расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно ст. 130 ГК РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ они не подлежат амортизации. При этом Налоговый кодекс не содержит понятия «введение земельных участков в эксплуатацию».

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в ЕГРП с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

В бухгалтерском учете отсутствует понятие «введение земельных участков в эксплуатацию». Поэтому, по мнению Минфина РФ, принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

К данному Письму мы еще вернемся, а пока изложим нашу точку зрения.

Земельные участки являются недвижимым имуществом и признаются основными средствами.

Как общее правило, основные средства относятся к амортизируемому имуществу в целях главы 25 НК РФ. Таким имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено названной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Однако согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не подлежат амортизации. Это вполне объяснимо, поскольку стоимость земли, как правило, не уменьшается (за исключением особых случаев — например, стоимость сельскохозяйственных угодий может понижаться в связи с ухудшением плодородности почвы). В то же время нормы главы 25 НК РФ, определяющие порядок признания в целях налогообложения расходов, прямо не предусматривают возможность учета затрат, связанных с приобретением основных средств. Значит ли это, что налогоплательщики лишены возможности уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму стоимости приобретенных земельных участков?

Анализ норм главы 25 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что такие затраты могут быть отнесены на расходы. И вот почему.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом положения названной главы не содержат исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения, и связывают отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов с характером самих расходов.

К материальным расходам относятся, в частности, затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатации (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Поскольку земельные участки являются именно неамортизируемым имуществом, затраты по их приобретению могут быть отнесены к материальным расходам на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.

А теперь вернемся к Письму Минфина РФ. Анализируя его содержание, следует прежде всего обратить внимание на то, что в данном случае речь идет не о бухгалтерском, а о налоговом учете. Необходимо также учитывать, что подп. 3. п. 1 ст. 254 НК РФ — норма прямого действия. Данная норма не оговаривает, что ее применение возможно только после установления порядка ввода земельных участков в эксплуатацию или принятия какого-либо иного правового нормативного акта. При этом из содержания норм главы 25 НК РФ не следует, что действие подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не распространяется на такое неамортизируемое имущества, как земельные участки.

И, наконец, в данном случае чиновники противоречат сами себе.

В Письме Минфина РФ от 29.09.2005 № 03-11-04/2/92 указано на возможность включения в состав расходов налогоплательщика, применяющего УСН, стоимости приобретенного земельного участка.

Напомним, что ст. 346.16 НК РФ, устанавливающая порядок определения расходов «упрощенцев», предусматривает, в частности, что при определении объекта обложения налогоплательщик уменьшает доходы на расходы на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 названной статьи).

Законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ был введен п. 4, предусматривающий, что в состав основных средств и нематериальных активов в целях названной статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. Данная норма вступила в силу с 01.01.2006. До этого момента «упрощенцы» имели возможность отнести затраты на покупку земельного участка, относящегося к неамортизируемому имуществу, к расходам при исчислении единого налога на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В названном Письме Минфин РФ, указывая на такую возможность, также дает разъяснение о том, когда именно налогоплательщик может учесть стоимость приобретенного участка. При этом поясняется, что право собственности на земельные участки подлежат обязательной государственной регистрации на основании ст. 4 Федерального закона РФ от 21.07.97 «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Поэтому, по мнению Минфина РФ, стоимость приобретенного в собственность и переданного в эксплуатацию земельного участка может быть учтена в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на этот участок.

С таким разъяснением, по нашему мнению, следует согласиться, распространив его и на аналогичные правоотношения, возникающие при применении общей системы налогообложения. Следует отметить, что в данном случае Минфин РФ хотя и упоминает о передаче земельного участка в эксплуатацию, однако не акцентирует на этом внимание, а фактически ставит возможность учета в зависимость только от факта государственной регистрации права собственности на участок.

           

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Вывод о возможности учета расходов на покупку земли подтверждается также Постановлением ФАС Центрального округа от 02.09.2005 № А36-482/2005. В данном случае налоговый орган использовал аргументацию, отличную от изложенной в Письме Минфина РФ от 17.02.2006 № 03-03-04/1/126.

Суть дела такова. Акционерное общество приобрело земельные участки для использования их в промышленных целях. Затраты на покупку земли были отнесены организацией к расходам. Инспекция сочла действия налогоплательщика необоснованными, поскольку, по ее мнению, данные затраты были экономически необоснованными.

Не согласившись с этим, суд указал следующее.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание названной нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика индивидуально, исходя из конкретных условий его деятельности. При этом следует учитывать наличие связи произведенных расходов с хозяйственной деятельностью организации, положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами.

Поскольку на приобретенных земельных участках расположены объекты производственного назначения, нельзя подвергать сомнению экономическую направленность данных расходов. Кроме того, у общества возросли чистые активы, усматривается стабильный рост и увеличение показателей чистой прибыли. Поэтому, указал суд, затраты налогоплательщика следует признать экономически оправданными.

В заключении хотелось бы высказать пожелание. По нашему мнению, возможность учета расходов на приобретение земли в целях обложения налогом на прибыль следует оговорить достаточно четко. В противном случае налоговики и в дальнейшем будут находить надуманные предлоги для отказа налогоплательщикам в праве учета таких затрат.