1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2900

18%, 10% и без НДС: порядок ведения раздельного учета

Ситуация. Организация считала, что распределение «входного» НДС должно производиться в следующей очередности:

1) Между облагаемым и необлагаемым оборотами.

2) Между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

Налоговая инспекция решила, что последовательность распределения должна быть такой:

1) Между оборотами, облагаемыми по разным ставкам.

2) Между облагаемым и необлагаемым оборотами.

Применение разных последовательностей приводило к разной сумме налога на добавленную стоимость, которая организация могла принять к вычету.

 

Рассмотрим, какая из последовательностей будет правильной.

 

ПРИМЕР 1

 

Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18% и 10% оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде отгружено товаров всего на сумму 10 000 тыс. руб. (здесь и ниже все суммы приведены без НДС), в том числе:

— в оптовой торговле на 8400 тыс. руб. (84% от общего оборота);

— в розницу на 1600 тыс. руб. (16% от общего оборота).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 18%, приходится 9500 тыс. руб., из них отгружено:

— оптом на 8000 руб. (84%);

— в розницу на 1500 тыс. руб. (16%).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 10%, приходится 500 тыс. руб., из них отгружено:

  оптом на 400 тыс. руб. (80%);

— в розницу на 100 тыс. руб. (20%).

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками и  приходящийся на издержки обращения, составил в целом за период 47 500 руб., из них издержки обращения, относящиеся к обороту товаров, облагаемых:

  по ставке 18% (в целом по оптовой и розничной торговле) — 40 000 руб.,

  по ставке 10% (в целом по оптовой и розничной торговле) — 7500 руб.

 

Определим НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

 

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Весь НДС, приходящийся на издержки обращения, организация распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, был рассчитан следующим образом:

47 500 руб. х 84% = 39 900 руб.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно:

47 500 руб. х 16% = 7600 руб.

 

Вариант 2 (примененный при проверке налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, рассчитывается следующим образом:

40 000 руб. х 84% = 33 600 руб.

7500 руб. х 80% = 6000 руб.

То есть в целом 39 600 руб. (33 600 руб. + 6000 руб.), что на 300 руб. ниже, чем рассчитано по варианту, установленному учетной политикой организации.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составит:

40 000 руб. х 16% + 7500 руб. х 20% = 7900 руб.

 

Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой указанные товары (работы, услуги) используются для хозяйственных операций, подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)  в порядке, установленном принятой для целей налогообложения политикой налогоплательщика.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на ЕНВД.

Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые. Так как организация проводит как операции не облагаемые НДС (по розничной торговле в связи с переводом на ЕНВД), так и облагаемые, она обязана руководствоваться данными положениями при расчете подлежащего вычету НДС.

Из приведенных положений видно, что НК РФ не обязывает рассчитывать пропорцию между облагаемыми и необлагаемыми оборотами исходя из оборотов по различным налоговым ставкам. В расчете должны участвовать все операции по реализации, которые подлежат налогообложению (независимо от того, по каким ставкам облагается реализация), и общая стоимость отгруженных товаров (а не тех, реализация которых могла бы облагаться по каким-либо ставкам, если бы они были облагаемыми). Иное НК РФ не установлено.

В то же время при оптовой торговле товарами проводятся операции, облагаемые налогом по разным ставкам (10 и 18%), поэтому в части оптовой торговли указанные положения Кодекса о раздельном учете не могут быть применены. Тем не менее анализ норм гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо. Так, согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154—159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Порядок ведения раздельного учета при совершении оборотов по реализации, облагаемых по различным налоговым ставкам, налоговым законодательством не установлен, поэтому организация может установить его самостоятельно.

Можно сделать следующий вывод: так как НК РФ четко устанавливает разделение «входного» НДС между необлагаемыми и всеми (в совокупности) облагаемыми оборотами, операция по распределению НДС, проводимая в соответствии со ст. 170 НК РФ (то есть между облагаемыми и не подлежащими обложению НДС оборотами), должна быть произведена до разделения «входного» НДС между оборотами, облагаемыми по разным налоговым ставкам. Иное приведет к нарушению норм НК РФ.

После проведения этой операции организация может разделить «входной» НДС, приходящийся на обороты, облагаемые по различным налоговым ставкам в соответствии с установленной ею методикой (очевидно, правда, что в этой операции нет необходимости, так как такое распределение никак не повлияет ни на сумму, ни на период принятия к вычету НДС).

Таким образом, правильной следует признать последовательность, применяемую фирмой, так как она не нарушает ни одну из норм НК РФ. Вариант же распределения, предложенный налоговой инспекцией, хоть и представляется более правильным в связи с большей детализацией расчета, но, во-первых, нарушает норму п. 4 ст. 170, и, во-вторых, не логичен, так как товар, реализуемый в розницу, вообще не облагается НДС. Делить изначально необлагаемый оборот между двумя ставками НДС, которые могут относиться только к облагаемому обороту, было бы странно. Кроме того, предложенный налоговой инспекцией вариант вовсе не всегда будет выгоден бюджету, что показано на примере.

 

ПРИМЕР 2

 

Организация реализует товары, облагаемые по ставкам 18 и 10% оптом и в розницу. Оптовая торговля облагается НДС, а розничная переведена на ЕНВД (не облагается НДС).

В налоговом периоде отгружено товаров всего на сумму 10 000 тыс. руб. (здесь и ниже все суммы приведены без НДС), в том числе:

— оптом на 6400 тыс. руб. (64% от общего оборота);

— в розницу на 3600 тыс. руб. (36%).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 18%, приходится 8000 тыс. руб., из них отгружено:

— оптом на 5000 тыс. руб. (63% от общего оборота);

— в розницу на 3000 тыс. руб. (37%).

Из общей суммы отгрузки на товар, облагаемый по ставке 10%, приходится 2000 тыс. руб., из них отгружено:

— оптом на 1400 тыс. руб. (70% от общего оборота);

— в розницу на 600 тыс. руб. (30%).

Предъявленный поставщиками и подрядчиками НДС, приходящийся на издержки обращения, составил в целом за период 47 500 руб., из них издержки обращения, относящиеся на  товары, облагаемые по ставке 18% (независимо от того, оптом или в розницу они были реализованы), — 40 000 руб., а относящиеся на товары, облагаемые по ставке 10%, — 7500 руб.

 

Определим НДС, подлежащий возмещению из бюджета, и НДС, который к вычету не принимается.

 

Вариант 1 (установлен учетной политикой организации).

Весь НДС, приходящийся на издержки обращения, организация распределила между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в целом по организации.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, был рассчитан следующим образом:

47 500 руб. х 64% = 30 400 руб.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно:

47 500 руб. х 36% = 17 100 руб.

 

Вариант 2 (примененный налоговой инспекцией).

НДС, приходящийся на издержки обращения, распределяется между облагаемым и необлагаемым оборотами по реализации в разрезе ставок.

НДС, подлежащий возмещению из бюджета, рассчитывается следующим образом:

40 000 руб. х 63% = 25 200 руб.

7500 руб. х 70% = 5250 руб.

То есть в целом 30 450 руб. (25 200 руб. + 5250 руб.), что выше, чем в предыдущем варианте.

НДС, не принимаемый к вычету, соответственно составит:

40 000 руб. х 37% + 7500 руб. х 30% = 17 050 руб.