1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1284

Возвращаем нереализованный товар

ТОВАРНЫЕ ОТНОШЕНИЯ

Ситуация 1. Покупателю была отгружена партия товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Стоимость доставки включена в цену товара. В день загрузки автомашины на складе, 29 июня, была выписана товарная накладная. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату принятия товара у него на складе. Товар доехал до покупателя 5 июля.

Во время перевозки часть груза потеряла товарный вид, и покупатель составил акт о приемке товара, в который не включил поврежденные товары на сумму 5900 руб., включая НДС – 900 руб.

Также во время приемки обнаружилась пересортица товара (отправлен товар наименования, не соответствующего заказанному) на сумму 11 800 руб., в том числе НДС —  1800 руб. Товар, не соответствующий заказанному, возвращен продавцу.

Таким образом, 20 июля водитель вернул на склад непринятый товар и акт о приемке товара на сумму 100 300 руб., в том числе НДС — 15 300 руб.

Как данную операцию отразить в бухгалтерском учете? В какой момент необходимо начислить НДС: на дату, когда покупатель получил этот товар (5 июля) или на дату составления товарной накладной (29 июня), как разъяснено в Письме ФНС РФ от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@? В случае если НДС надо начислять датой первого по времени составления первичного документа, то каким образом его корректировать впоследствии, с учетом того, что часть груза повреждена, а часть возвращена обратно на склад?

Июнь

В случае если товар отгружен покупателю, но право собственности в момент отгрузки на него не перешло, то в момент отгрузки в бухучете стоимость товара должна быть списана в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

Поэтому в июне по дате отгрузки товара со склада следует сделать проводку:

Дебет 45 Кредит 43.

Реализация в бухгалтерском учете в июне не отражается.

Так как право собственности на товар переходит не в момент его отгрузки, то для целей главы 25 НК РФ реализации также не происходит, поэтому налог на прибыль в июне не возникает.

Как заявлено в ситуации, товар отгружается без предоплаты.

С 01.01.2006 согласно п. 1, 14 ст. 167 НК РФ все налогоплательщики должны начислять НДС на дату отгрузки реализуемых товаров.

ВНИМАНИЕ!

Под отгрузкой, по мнению Минфина РФ, следует понимать фактическую отгрузку покупателю. При этом фактическая отгрузка, если товар отгружается или транспортируется, не связана с датой перехода права собственности на него.

 

Следует отметить, что такой подход оспаривается некоторыми специалистами на основании того, что объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров на территории РФ (ст. 146 НК РФ), которая считается осуществленной после передачи права собственности (ст. 39 НК РФ).

Правомерность такой позиции, с точки зрения сотрудников Минфина РФ и ФНС РФ, в настоящее время дополнительно подтверждается тем, что в п. 4 ст. 166 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления НДС, произошло изменение, согласно которому возникновение обязанности по исчислению налога поставлено в зависимость не от даты реализации (как это было до 01.01.2006), а от момента определения налоговой базы. В этом пункте сказано, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к данному налоговому периоду. При этом в соответствии с п. 1, 3 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав (или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, если он приходится на более раннюю дату, чем день отгрузки). И только если товар не отгружается и не транспортируется, моментом определения налоговой базы будет являться день передачи права собственности на этот товар.

Следует отметить, что вопрос о том, включать в налоговую базу отгруженные, но не реализованные товары или нет, является не новым. Налоговики и в предыдущие годы настаивали на том, что фирмы, работающие «по отгрузке», обязаны начислять НДС в момент передачи товара покупателю независимо от того, когда он получит их в собственность (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 № 24-11/13100, в котором дается ссылка на Письмо МНС РФ от 14.01.2003 № 03-1-08/95/11-Б087).

Такая позиция существовала и до внесения Законом № 119-ФЗ изменений в главу 21 НК РФ, и до 01.01.2006 также были споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, определявшими налоговую базу по методу отгрузки и пытавшимися отстоять свое право уплачивать НДС после перехода права собственности на реализованный товар. В связи с малочисленностью организаций, определявших выручку «по отгрузке» в предыдущие годы, невелика и арбитражная практика. Однако все суды принимали сторону налоговых органов, указывая на то, что при решении вопроса о моменте начисления НДС нельзя применять только положения ст. 39 НК РФ, дающей общее понятие реализации. Надо учитывать специальные нормы о реализации и моменте определения налоговой базы применительно к НДС, содержащиеся в ст. 167 НК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 № Ф03-А51/02-2/2813, ФАС Поволжского округа от 20.02.2001 № А55-9730/00-8). Арбитражной практики, которая бы свидетельствовала о правомерности позиции налогоплательщиков, не найдено.

В связи с тем, что на практике может быть выписано несколько первичных документов, свидетельствующих об отгрузке, с разными датами их составления, ФНС РФ выпустила Письмо от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@, в котором разъяснено, что «датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи)». Обратите внимание, что здесь имеется в виду именно дата составления самого документа, а не даты, на которые этот документ подписан представителями продавца или покупателя.

Таким образом, на момент отгрузки (в рассматриваемом случае 29 июня) необходимо исчислить НДС к уплате в бюджет. Сделать это можно, например, проводкой:

Дебет 76 Кредит 68

– 18 000 руб.

Июль

В нашей ситуации в июле выяснилось, что по части отгруженных товаров нарушены условия договора об ассортименте и качестве товаров.

В соответствии со ст. 468 ГК РФ при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

При передаче продавцом покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товаров с нарушением условия об ассортименте покупатель вправе по своему выбору:

— принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

— отказаться от всех переданных товаров;

— потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

— принять все переданные товары.

В случае отказа от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или при требовании замены товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:

— отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата денег, уплаченных за товар;

— потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.

Таким образом, в рассматриваемом случае покупатель правомерно в соответствии с ГК РФ вернул часть товара продавцу. Право собственности на возвращенный товар к покупателю не перешло.

В бухгалтерском учете это будет отражено таким образом:

часть товара возвращается на склад:

Дебет 43 Кредит 45

по реализованному товару отражается реализация:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»

— 100 300 руб. — сумма выручки от реализации товара

Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 45

— себестоимость реализованного товара

Дебет 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит 76

— 15 300 руб. — НДС с реализации.

Так как право собственности на товар (за исключением не соответствующего качеству и ассортименту) перешло к покупателю, то для целей главы 25 НК РФ по переданному товару отражается реализация и начисляется налог на прибыль.

В результате проведенных операций получилось, что в целом НДС, приходящийся на объект обложения, подлежащий перечислению в бюджет, будет меньше, чем начислено в бюджет при определении налоговой базы.

В рассматриваемом случае право собственности на часть товаров не перешло к покупателю, поэтому при возврате товара для продавца не существует его обратной покупки, речь может идти лишь о корректировке начисленного ранее НДС. И самым сложным является вопрос о том, когда нужно корректировать НДС — в июне или июле.

Рассмотрим нормы главы 21 НК РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг)». А в п. 4 ст. 172 НК РФ сказано, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Возможны два варианта, которые следует применять в зависимости от позиции организации (отстаивать свои интересы или избегать налоговых рисков).

 

1. Вариант без налоговых рисков

Организация уплачивает за июнь полную сумму НДС – 18 000 руб. без уменьшения налоговых обязательств. НДС, приходящийся на часть возвращенного товара, принимается к вычету в июле.

Этот подход основан на ст. 171 и 172 НК РФ.

Действительно, при отгрузке товара:

— НДС был предъявлен продавцом товаров;

— НДС был уплачен продавцом в бюджет (операция была связана с реализацией — существует договор купли-продажи, хотя НДС начислен на момент определения налоговой базы)

— в июле в учете были отражены соответствующие операции по корректировке в связи с возвратом товаров (в НК РФ не сказано, что это должны быть операции по корректировке реализации, в учете может быть скорректирован и отгруженный товар, как в данном случае — Дебет 43 Кредит 45).

Кроме того, в июне не существует никаких документов (датированных июнем), свидетельствующих о том, что товар не реализован. В июне организация выписала товарную накладную на весь товар. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются покупателю не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако, если при этом заканчивается налоговый период, счет-фактура должен быть выписан не позднее последнего числа месяца этого периода, то есть 30 июня.

Остальные документы, например акт на возврат товара по форме ТОРГ-12, будут датированы июлем.

В случае если продавец товаров (работ, услуг) допустил ошибки или указал неверные сведения в выставленном им счете-фактуре, он вправе внести исправления в данный счет-фактуру в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Согласно указанному пункту исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Организация вносит изменения в счет-фактуру, уменьшая выручку от реализации, но дата этих изменений приходится также на июль.

Таким образом, если организация хочет полностью избежать налоговых рисков, она должна принять НДС по возвращенному товару к вычету в июле.

Указаний о том, как отражать такой НДС на счетах бухучета и в книгах продаж и покупок, нет.

На практике эту операцию можно отразить так:

Дебет 19 Кредит 76

— отражен НДС, приходящийся на нереализованный товар

Дебет 68 Кредит 19

— данный НДС принят к вычету в июле.

При этом исправленный счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок.

Или так:

Дебет 68 субсчет «НДС по нереализованному товару» Кредит 76.

Исправленный счет-фактура скорректирует в июле книгу продаж. По нашему мнению, этот вариант предпочтительней, так как больше соответствует сути проводимой операции.

 

2. Вариант, несущий налоговые риски

Налогоплательщики готовые отстаивать свою позицию, могут произвести корректировку за июнь:

Дебет 68 Кредит 76

– на сумму НДС, приходящегося на нереализованный товар.

Мотивировать такую позицию можно нижеследующим.

В соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача права собственности на товары.

Налоговая база возникает в момент отгрузки, но она не может определяться отдельно от объекта налогообложения. То есть налоговая база на момент отгрузки может возникать только в том случае, если есть объект налогообложения (передача права собственности). Так как в рассматриваемом случае договор на куплю-продажу части товара был фактически расторгнут и, несмотря на отгрузку, перехода права собственности на него не произошло, то нет объекта налогообложения. И, следовательно, в июне не должна была определяться налоговая база.

Поэтому налоговая база за июнь оказалась завышенной ошибочно.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Кроме того, так как в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в данном случае операция по реализации не осуществляется (право собственности переходит к покупателю после получения им товара, а не в момент отгрузки), поэтому по формальным основаниям эти нормы (о вычете) можно не применять.

Таким образом, продавец товара корректирует налоговую базу июня и в декларации за июнь будет указан НДС с фактически реализованного товара.

Еще раз повторим, что в связи с недостаточно четко написанным законодательством, противоречием его норм и отсутствием арбитражной практики по данному вопросу этот вариант несет для организации налоговые риски.