При переходе на специальные налоговые режимы налогоплательщики обязаны восстановить сумму «входного» НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Но, оказывается, эти правила применимы не во всех ситуациях.
Ситуация. Торговая организация находится на общем режиме налогообложения. Налоговый период по НДС равен месяцу. В марте 2007 года мы открываем магазин, который будет заниматься розничной продажей покупных товаров. Деятельность магазина подлежит переводу на ЕНВД.
У нас в собственности есть автомобиль, «входной» НДС по которому был принят к вычету. После открытия магазина этот автомобиль будет использоваться также и в розничной деятельности.
Должны ли мы восстанавливать принятый ранее к вычету НДС по автомобилю? Как и когда это нужно сделать? Можно ли восстановленную сумму НДС учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль от оптовой торговли?
Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает только два случая, в которых ранее правомерно принятый к вычету НДС по имуществу подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
1. Передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановленный НДС передается принимающей стороне и в стоимость имущества не включается.
2. Дальнейшее использование таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (за некоторым исключением). Восстановленный НДС при этом не включается в стоимость переданного имущества, а учитывается налогоплательщиком в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. То есть во втором случае восстановленный НДС всегда уменьшает налогооблагаемую прибыль. Каких-либо исключений из этого правила ст. 170 НК РФ не предусматривает.
ВНИМАНИЕ!
Во втором случае гл. 21 НК РФ взяла на себя функции гл. 25 НК РФ по определению «дополнительного» вида налоговых расходов — восстановленного НДС. При этом данная норма является специальной по отношению к общей норме из гл. 25 НК РФ и имеет приоритет. В общей норме (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) говорится о прочих расходах в виде сумм налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Среди операций, относящихся ко второму случаю (п. 2 ст. 170 НК РФ), поименованы, в частности, приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Таким образом, в общем случае при переходе в 2007 году на систему налогообложения в виде ЕНВД восстанавливать НДС положено. Для этой операции в п. 3 ст. 170 НК РФ установлен особый срок — налоговый период по НДС, предшествующий переходу на ЕНВД.
Норма о «заблаговременном» восстановлении НДС «спецрежимниками» свидетельствует о воле законодателя — предоставить будущим неплательщикам не только НДС, но и налога на прибыль шанс уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму восстановленного налога (отнести его на прочие расходы). Ведь в периоде, предшествующем переходу на спецрежим, они пока еще являются плательщиками налога на прибыль.
Однако в универсальном подходе, предложенном законодателем в п. 3 ст. 170 НК РФ, есть существенный пробел. Данный подход рассчитан только на полную передачу, в частности, имущества для использования во «вмененной» деятельности. В этом случае НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а по амортизируемому имуществу — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (п. 3 ст. 170 НК РФ).
А вот правила распределения «прошлого» вычета НДС на суммы, подлежащие и не подлежащие восстановлению, в случае дальнейшего «параллельного» использования указанного имущества в деятельности с общим режимом налогообложения и с ЕНВД в п. 3 ст. 170 НК РФ не установлены.
Посмотрим, как чиновники «исправляют» (естественно, в пользу бюджета) пробел, имеющийся в п. 3 ст. 170 НК РФ.
В Письме ФНС России от 02.05.2006 № ШТ-6-03/462@ разъяснено следующее. Если плательщик НДС начинает использовать основные средства, нематериальные активы одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, переведенной на ЕНВД, то НДС по такому имуществу подлежит восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала его использования исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данное Письмо согласовано с Минфином РФ.
Таким образом, чиновники просто-напросто как бы сдвигают вперед период восстановления НДС при переходе на ЕНВД. При этом они предлагают использовать по аналогии пропорцию, специально установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ для ситуации, когда два вида деятельности уже ведутся.
Данная пропорция является альтернативой разделению налога на суммы, подлежащие вычету и включению в стоимость товаров (работ, услуг) методом прямого счета. Она используется в случаях, когда заранее не известно, что из приобретенного и как именно будет использовано в разных видах деятельности. Поэтому суммы НДС для «вычета — невычета» определяются исходя из удельного веса облагаемой и не облагаемой НДС отгрузки в общем объеме отгрузки за налоговый период приобретения, в частности, имущества. Пропорция применяется и в случае совмещения облагаемых НДС операций и ЕНВД.
Повторим и подчеркнем, что определение пропорции по удельному весу отгрузки подразумевает наличие этих данных, то есть ведение в расчетном периоде нескольких видов деятельности. Кстати, про восстановление НДС с использованием каких-либо пропорций в ст. 170 НК РФ ничего не сказано.
Казалось бы, начислить НДС в налоговом периоде, не предшествующем переходу на ЕНВД, а попозже — это благо для налогоплательщика. Однако, по мнению автора, в этом сдвиге вперед срока восстановления НДС кроется подвох.
В Письме Минфина РФ от 05.10.2006 № 03-11-04/3/437 представлен ответ на запрос организации, которая применяет общий режим налогообложения, а в отношении отдельных видов деятельности переведена на уплату ЕНВД. Авторы Письма не разрешают налогоплательщику учесть в качестве налоговых расходов восстановленный НДС по имуществу (основным средствам, товарам, материалам), переданному с общей на вмененную деятельность. Аргументируется данный вывод тем, что расходы по уплате восстановленного налога произведены в целях осуществления вмененных операций, которые не облагаются НДС.
Как видим, в Письме № ШТ-6-03/462@ налоговики предлагают сдвинуть вперед срок, установленный в п. 3 ст. 170 НК РФ, и восстанавливать НДС в периоде, когда уже применяются два режима налогообложения (общий и ЕНВД), обходя вопросы налогообложения прибыли. Однако в этом периоде начинают действовать п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ, которые запрещают смешивать доходы и расходы от видов деятельности с разными режимами налогообложения. Очевидно, поэтому в Письме Минфина РФ № 03-11-04/3/437 налогоплательщику, который начал использовать «вмененку» наряду с общим режимом, запрещено учитывать в качестве налоговых расходов восстановленный НДС по имуществу (основным средствам, товарам, материалам), переданному для ведения «вмененной» деятельности.
На самом деле, никаких сдвигов срока восстановления НДС и отказа «вмененщику» в праве заблаговременно (в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД) учесть эту сумму налога в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено. Да и аналогии в налоговом законодательстве, как правило, не приветствуются.
Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены, в частности, такие элементы налогообложения, как порядок исчисления налога. По мнению автора, налогоплательщик не обязан самостоятельно изобретать порядок распределения НДС для целей восстановления. Впрочем, даже если все-таки применять предложенную налоговиками пропорцию, но в периоде, установленном законодателем (то есть в периоде, предшествующем переходу на ЕНВД), то доля НДС к восстановлению все равно получится равной нулю. Ведь в предшествующем переходу на ЕНВД периоде отгрузка по «вмененным» операциям не производилась.
Сразу оговоримся, что подобный подход потребует серьезной подготовки к его защите, так как он наверняка не устроит контролеров. В то же время, если поднять арбитражную практику по поводу других вопросов, связанных с восстановлением НДС на основании ст. 170 НК РФ, то мы увидим, что суды упорно придерживаются следующей позиции. Налогоплательщик не обязан самостоятельно исчислять налог, если это прямо не предписано НК РФ (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 № 7473/03, от 30.03.2004 № 15511/03, от 22.06.2004 № 2565/04, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06).
По поводу восстановления НДС при переходе на ЕНВД в порядке, установленном с 1 января