Чуть более месяца назад на официальном сайте Минфина РФ были выложены проекты трех документов, нормы которых направлены на упорядочение нормативного регулирования бухгалтерского учета операций строительства объектов основных средств.
Два из трех проектов документов, касающихся строительства ОС, разработанные Минфином РФ, предполагают внесение изменений в действующие нормативные акты: ПБУ 9/99 и Инструкцию по применению Плана счетов, третий — содержит новую редакцию ПБУ 2 «Учет договоров строительного подряда» (действующая редакция ПБУ 2 называется «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство»).
Наименее масштабные изменения вносятся в ПБУ 9/99: п. 13 Положения предполагается дополнить отсылочной нормой, позволяющей признавать в бухгалтерском учете особым порядком (установленным ПБУ 2/07) выручку от продажи товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 12 месяцев. Разумеется, что в данном случае прежде всего имеется в виду выполнение строительно-монтажных работ при создании объектов основных средств.
Более существенные коррективы предполагается внести в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению.
Изменения коснутся двух счетов: счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» и счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Характеристику субсчета «Строительство объектов основных средств» счета 08 предполагается изменить следующим образом.
1 Уточнить состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость объектов основных средств. Наконец-то в текст Инструкции по применению Плана счетов планируют включить ссылку на сметы, сметно-финансовые расчеты и титульные списки на капитальное строительство. Таким образом, при условии принятия соответствующих проектов по меньшей мере в бухгалтерском учете будут сняты вопросы о правомерности списания отдельных видов расходов — наличие расходов в сводном сметном расчете и локальных сметах будет достаточным основанием для их включения в первоначальную стоимость объектов (с учетом которой впоследствии определяется норма амортизации).
2 Проект изменений допускает учет в составе вложений во внеоборотные активы не только фактически произведенных расходов по строительству объектов, но и ожидаемых расходов (обязательств), связанных со строительством и его финансированием, и производимых инвестором, заказчиком (застройщиком) в соответствии с договором на строительство после его окончания (принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или сдачи инвестору, участнику долевого строительства). Учет таких расходов предлагается вести на счете 08 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». Данная схема скорее всего вопросов не вызовет.
Однако что касается учета расходов по содержанию заказчика-застройщика, то здесь предложенную методику нельзя назвать ни удовлетворительной, ни понятной. Фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:
Дебет 08 Кредит 90
— на сумму выручки от оказания услуг заказчика (застройщика)
Дебет 90 Кредит 08
— на сумму фактических расходов, осуществленных заказчиком при выполнении своих функций.
Нетрудно убедиться, что при использовании приведенной схемы у заказчика либо не возникает бухгалтерской прибыли, либо на счете 08 образуется дебетовое сальдо (разница между выручкой и фактическими расходами), списание которого не урегулировано.
По нашему мнению, в данном случае следовало бы прописать два варианта списания сумм расходов по содержанию заказчика-застройщика:
· при включении этих расходов в инвентарную стоимость законченного строительством объекта заказчиком (в случае если в учете отражается оплата за весь объем работ);
· при оплате услуг заказчика отдельно от оплаты выполненных строительно-монтажных работ.
В любом случае, если до момента утверждения корректировка текста проекта не будет произведена, на практике придется использовать дополнительные схемы учета.
3 Перечень счетов, с которыми счет 08 может корреспондировать, предполагается дополнить:
— по кредиту — счетами 43 «Готовая продукция» и 90 «Продажи»;
— по дебету — счетом 90.
Соответствующие уточнения (правда, недостаточно подробные) внесены в текст характеристики счета 08. Причины данных изменений очевидны — посредством расширения перечня корреспондирующих счетов создаются условия для корректного отражения в учете операций по договору долевого участия в строительстве жилых домов, а также в некоторых иных хозяйственных ситуациях.
Принципиальные изменения предлагается внести в характеристику счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Если сейчас этот счет может использоваться организациями, применяющими кассовый метод выручки от реализации продукции (на счете отражается стоимость оплаченных заказчиком выполненных работ), то после внесения изменений (и утверждения ПБУ 2/07) счет может применяться и теми подрядчиками, которые используют метод начислений.
Предполагается, что к счету 46 будут открываться два субсчета:
— 46-1 «Выполненные этапы»;
— 46-2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
На субсчете 46-1 будет учитываться стоимость законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, а на субсчете 46-2 — не предъявленная к оплате начисленная выручка, признанная в учете по договорам строительного подряда. То есть если сейчас на счете учитываются только расходы, которые могут списываться в дебет счета 90, то после внесения изменений может отражаться и начисленная выручка (в корреспонденции с кредитом счета 90).
Наконец, третий проект представляет собой новую редакцию ПБУ 2. Действующее Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 было утверждено Приказом Минфина России от 20.12.94 № 167 и в настоящее время является наиболее ранним (по дате принятия) ПБУ. За период, прошедший с момента подписания упомянутого Приказа Минфина России, изменения в ПБУ 2/94 не вносились, хотя гражданское законодательство, изменилось весьма существенно: достаточно напомнить, что ГК РФ был принят уже после утверждения ПБУ 2/94. Существенные изменения претерпела налоговая система, а также нормативная база бухгалтерского учета. Поэтому применять нормы ПБУ 2/94 следует в части, не противоречащей федеральным законам и документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятым после 1994 года.
Текст проекта ПБУ 2/07 приведен в соответствие с требованиями действующих документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Вместе с тем проект представляется достаточно сырым и вряд ли может быть применен непосредственно. Скорее всего потребуется разработка дополнительного нормативного акта (например, Методических указаний) или официальное разъяснение отдельных положений ПБУ.
Практические комментарии к отдельным нормам проекта ПБУ 2/07 представляются преждевременными, поэтому ниже мы считаем необходимым обратить внимание на спорные или недостаточно детализированные элементы.
1. В отличие от действующей редакции ПБУ 2 фактически предлагается использование только одного способа определения выручки от реализации — по мере готовности. Сейчас организации, формирующие информацию о договорах на строительство, имеют право использовать и другой способ — по стоимости объекта строительства. Возможно, разработчики проекта ПБУ 2/07 имели в виду, что отказ от использования способа «по мере готовности» автоматически означает переход на метод «по стоимости объекта строительства». Однако отсутствие в проекте даже ссылок на альтернативный метод на практике будет означать обязательность определения выручки от реализации по окончании каждого отчетного периода.
2. В проекте ПБУ 2/07 большое внимание уделено вопросам определения и распределения отдельных видов расходов и доходов. При этом фактически использован абсолютно новый метод группировки расходов: на прямые, косвенные и прочие (причем порядок учета собственно прочих расходов, отражаемых на счете 91, в ПБУ 2/07 регулируется отдельно). Данное обстоятельство делает практически невозможной такую организацию учета, которая минимизировала бы различия между бухгалтерским и налоговым учетом. А тот факт, что исчерпывающий перечень расходов, относимых к каждой группе, также не определен, скорее всего обусловит возникновение различий между данными бухгалтерского и статистического учета. Кроме того, переход на нормы ПБУ 2/07 неизбежно повлечет за собой переработку форм аналитического учета (которые разрабатывались с учетом группировки данных, используемой в проектно-сметной документации).
3. Безусловным достижением проекта можно считать то, что вопрос определения выручки, признаваемой в каждом отчетном периоде, урегулирован достаточно подробно. В то же время действующее налоговое законодательство не содержит прямых указаний на возможность распределения доходов каким-либо особым порядком. А следовательно, переход на нормы ПБУ 2/07 может повлечь за собой существенное увеличение трудоемкости учетных процессов за счет расширения перечня случаев, при которых необходимо применение норм ПБУ 18/02.
4. Пунктом 19 проекта допускается возможность заключения договора строительного подряда, одним из условий которого является смешанный порядок установления цены подлежащей выполнению работы (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренной договором работы, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). В других пунктах проекта ПБУ 2/07 порядок организации бухгалтерского учета в описанной ситуации не урегулирован. Хотя, по нашему мнению, именно подобные взаимоотношения между участниками договора строительного подряда в настоящее время получают все большее распространение.
5. Перечень информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности (раздел VI проекта ПБУ 2/07), представляется недостаточно полным и детализированным. Для сравнения: в действующей редакции ПБУ 2/94 содержится состав информации и ее группировка у всех участников договора строительного подряда.
Недостатки и замечания, отмеченные выше, отнюдь не являются исчерпывающими — при практическом применении ПБУ 2/07 (если не будут разработаны дополнительные Методические указания) вопросы еще появятся. Мы просто обратили внимание на наиболее очевидные (по нашему мнению) недоработки проекта.
В заключение хотелось бы выразить пожелание должностным лицам Минфина РФ в части налаживания процесса гармонизации законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета. Другими словами, хотелось бы надеяться, что вслед за принятием ПБУ 2/07 соответствующие изменения будут внесены и в НК РФ (хотя бы в гл. 21 и 25).