1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1010

Революция пришла незаметно…

Документы нужно читать внимательно
Революция пришла незаметно…

Вышедшее в окончательной редакции в конце ноября и формально датированное серединой октября Постановление № 53 фактически является «буревестником революции» в учете и экономике предприятия, хотя из-за «свежести» оно еще не получило должного осознания.

 

Данный документ фактически изменяет налоговый режим в стране и вводит снова в практику почти забытое понятие «экономика предприятия». Он придает совершенно новое звучание малопонятному пока для большинства бухгалтеров и экономистов термину «управленческий учет» или «контроллинг».

В этом экономическом документе многое из того, что мы вынуждены отметить, — это вопросы, на которые пока нет ответа.

 

1 Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны».

 

Что означает «действия налогоплательщика экономически оправданны»? Можно было бы написать более откровенно и «экономически обоснованно»: если предприятие имеет достаточную прибыль и все другие возможности, чтобы заплатить налоги, но не делает этого, то такие действия незаконны. Если же налоговая оптимизация вызвана конкурентной борьбой, экономическим положением предприятия или, скажем, неплатежами по госзаказам, то это допустимо?

Что означает достоверность бухгалтерской отчетности? Ведь в настоящий момент хорошо известно, что налоговый и бухгалтерский учеты разошлись, и по-видимому — навсегда, что, впрочем, соответствует мировой практике. Таким образом, — видимо, здесь терминологическая ошибка — имелась в виду не отчетность, а так называемый бухгалтерский учет, к которому действительно часто апеллируют в арбитражной практике налоговые органы. Но в действительности, как следует из той же арбитражной практики, это управленческий или, если хотите, экономический учет, что следует и из приведенных ниже выдержек из цитируемого Постановления.

 

Для большей выпуклости текста документа объединим третий и седьмой и ниже — четвертый и девятый пункты Постановления.

3 Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

 

7 Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел «операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

 

Действительно, третий пункт вроде бы даже разумен, но вот седьмой придает ему совершенно новое звучание. Из него получается, что суд будет определять «подлинный» (???!!!) экономический смысл операций! Какова же должна быть квалификация судей, чтобы руководить подобными экзерсисами? И потом, разве арбитражный суд вправе производить юридическую переквалификацию, скажем, сделки или договора?

Получается, что стороны должны предъявлять очень существенные экономические, юридические, налоговые, бухгалтерские и финансовые знания.

Более того, пункт 4 ставит вопрос о необходимости постоянной сверки учетной деятельности компании с экономическим смыслом операций. Кто и как будет иметь право и возможность до суда определять экономическую обоснованность операций и их полноту? На Западе это требование к аудиторам, а у нас?

Ведь если нет никого, кто мог бы до суда сказать: «Да, вы учли все свои операции в соответствии с их экономическим смыслом и можете спать спокойно», потенциально существует возможность лавинообразного роста количества судебных процессов, а налоговая превратится в следственный орган.

 

4 Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

 

9 Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».

 

Данные пункты Постановления ставят Россию вне цивилизованного налогового режима. Действительно, фактически они запрещают предприятиям оптимизировать налоговый режим даже законными методами, что, по существу, норма любой развитой экономики, ведь такие методы одновременно являются средством получения маркетинговых или конкурентных преимуществ.

В цивилизованных странах получение налоговых выгод обычно связывается с получением тех или иных преимуществ социально значимыми направлениями бизнеса, группами населения или видами деятельности. Например, обслуживание инвалидов, вклад в развитие культуры.

А что такое «реальная экономическая деятельность»?

Разорение конкурента является реальной экономикой или это «капиталистический миф»? Получается, что если разоришься не сразу и будешь сопротивляться конкуренту, то перед налоговой — ответишь!

А «экономический эффект»? Является ли «экономическим эффектом», например, развитие предприятия в форме увеличения продаж или производства без получения прибыли в текущем периоде или даже с убытками за счет массированной рекламы? Или это уже «необоснованная налоговая выгода»? Строительство нового производства — это тоже теперь можно трактовать как «необоснованную налоговую выгоду» хотя бы за счет ускоренной амортизации основных фондов?

Где предел и граница «обоснованности» операционных убытков, обычных для любого бизнеса, кто и на каком основании будет ее определять? Можно ли предъявить в суде бизнес- или инвестиционный план? Достаточно ли годового бюджета, чтобы доказать обоснованность затрат и налогообложения?

Отчасти, хотя и не полностью, ответы на эти вопросы содержатся в приведенных ниже пунктах Постановления.

К счастью, арбитражная практика показывает, что в целом суды трактуют данные пункты достаточно здравым образом, исключая необоснованные претензии налоговых инспекций.

«5 О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств...».

 

Таким образом, суммируя пункты 9 и 5 Постановления, получаем, что налогоплательщик в обязательном порядке должен вести стратегическое, тактическое и операционное планирование и тщательно документировать все свои действия по выполнению операционного плана! А то не приведи Господь, случится недостаток производственных мощностей, а, как следствие, на складе — избыток сырья! Это ведь однозначно — получение необоснованной налоговой выгоды! Не успели вывезти готовую продукцию — в суд! Требуются утвержденные (кем???!!! — чтобы эти нормативы признал суд) нормативы страхового запаса и незавершенного производства, материальный и энергетический балансы, как комментарий к бухгалтерскому балансу.

Ну положим, на некоторых крупных старых предприятиях это все где-то есть, нужно только «пошукать», а вот для средних предприятий, новых или реконструируемых...

Кроме того, для малого и среднего бизнеса возникает необходимость вести экономический (управленческий) учет, имея в виду потребность аргументировать свою позицию перед налоговой в случае предьявления претензий. Но вкупе с бухгалтерским учетом эта ноша становится уж совсем непосильной для небольшого бизнеса. Бессмысленность и глупость существующего понятия «бухгалтерский учет» становятся с выходом данного Постановления уж слишком явными.

 

«… Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета».

 

Данный пункт Постановления вводит фактически неизвестное у нас, но общепринятое на Западе понятие «транзакционный учет».

Его суть сводится к тому, что в большинстве случаев учет сделок шире учета любых хозяйственных операций. Он не сводится к учету первичных документов, а требует учета последовательности действий по достижению определенной экономической цели с заранее запланированным экономическим результатом и, скажем, определенными, также спланированными, налоговыми последствиями.

Соответственно существуют планирование, учет, юридический, налоговый и экономический анализ транзакций.

Методика работы с транзакциями в отечественной практике отсутствует напрочь, что и вызывает очень большое количество налоговых ошибок.

Любопытно, что с момента появления нового Налогового кодекса было ясно: он, по сути, основан на транзакционном подходе. Однако какие-либо ссылки и формальные указания на него отсутствовали. Оставалось только ждать, когда судебная практика выявит транзакционную природу НК. Вот теперь это наконец и произошло.

 

«…В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями)».

 

Чрезвычайно сильное утверждение, категоричность которого уже дополнена изменениями в части первой НК РФ, принятыми летом. Переводя данное утверждение на принятый в мировом финансовом сообществе язык, получаем: если мы видим сомнительную с экономической точки зрения, хотя  и формально совершенно законную, транзакцию, то следует проверить, кто из контрагентов получает реальную экономическую выгоду в результате этой транзакции и нет ли признаков сговора между участниками сделки (транзакции).

С учетом пунктов 9 и 10 Постановления данный пункт практически исключает возможность использования малым и средним бизнесом в качестве контрагентов неизвестных организаций и проведение ими «случайных», но выгодных сделок, что, несомненно, существенно ухудшит экономическое положение и конкурентоспособность предприятий небольшого размера.

Все это чрезвычайно печально в связи с вроде бы уже неизбежным вступлением России в ВТО

.

«6 Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

·        создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

·        взаимозависимость участников сделок;

·        неритмичный характер хозяйственных операций;

·        нарушение налогового законодательства в прошлом;

·        разовый характер операции; l осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

·        осуществление расчетов с использованием одного банка;

·        осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

·        использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

 

Опять же в переводе на стандартный финансовый сленг данный пункт звучит весьма просто: «Нетипичный характер транзакции или сделки является заведомо подозрительным и служит основанием для ее тщательного изучения и анализа на предмет законности и целесообразности».

Характерно, что большинство западных компаний избегают нетипичных, не указанных в корпоративных стандартах транзакций, а если проведение таких транзакций необходимо или экономически крайне целесообразно, то они утверждаются, как правило, на весьма высоком административном уровне.

Так, все крупные западные компании тщательно проверяют потенциальных партнеров на предмет «чистоты» их бизнеса, хотя, бывает, и уступают требованию абсолютной «чистоты» при чрезвычайной выгодности сделки.

Поэтому ничего необычного в этом пункте нет, если бы не упоминание о посредниках. Это уже отечественная странность, вызванная как раз полным непониманием истинной транзакционной природы данного пункта.

Посредник — это совершенно законный и логичный участник коммерческого процесса. Требовать от компаний устранения посредников из транзакционных цепочек экономически и политически необоснованно.

Стоит упомянуть и о том, что в ряде случаев ввиду обоснованной (!!!) маркетинговой политики поставщика или производителя покупка без посредников просто невозможна.

 

«10 Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

 

Данный пункт имеет ту же транзакционную природу, что и указанные выше пункты 6 и 5. Повтор, видимо, связан с нерешенностью известной проблемы учета сделок в условиях участия в транзакции взаимозависимых и аффилированных лиц и широким использованием скрытоаффилированных «однодневок» или «прачечных» в транзакционных последовательностях.

 

«…Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».

 

Данный абзац дополнительно усиливает и одновременно фактически уточняет методику анализа транзакций с участием взаимозависимых и аффилированных лиц. Фактически указано, что при обнаружении подозрительных транзакций у одного из членов транзакционной цепочки проверке должна подлежать вся последовательность сделки, особенно если в ней участвуют «родственные» компании.

Более того, если будет доказано, что одно из  взаимозависимых и аффилированных лиц будет признано получающим недобросовестную налоговую выгоду, то презумпция невиновности снимется со всех участников цепочки или холдинга!

Анализ Постановления Пленума ВАС РФ № 53 показывает, что оно фиксирует непосредственную связь экономики предприятия и его налогообложения.

В судебную и налоговую практику фактически вводится понятие «транзакция», выпавшее и отсутствующее в ней по недоразумению или из-за некачественной подготовки ранее изданных законов, а именно ранней редакции НК РФ.

По сути, прекращает свое существование налоговый учет, так как обоснование в суде полученной налоговой выгоды реальностью, качеством учета и обоснованностью экономических решений однозначно  требует обращения к правилам и принципам управленческого учета, что, впрочем, также соответствует международной практике.