1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1075

Доверяй и проверяй

Доверительное управление

Участники договора доверительного управления имуществом учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли ведут по особым правилам, установленным главой 25 НК РФ. В данной статье на конкретных примерах мы рассмотрим порядок реализации этих правил сторонами договора.

 

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом и ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении такого договора установлены ст. 276 и 332 НК РФ.

 

Доверительный управляющий

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а последняя обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). То есть реализации в смысле ст. 39 НК РФ не происходит. В связи с этим в налоговом учете переданное по договору доверительного управления имущество не признается доходом доверительного управляющего (п. 2 ст. 276 НК РФ).

Доходом доверительного управляющего от реализации является его вознаграждение, получаемое в течение срока действия вышеназванного договора. Такой доход подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, только если в договоре не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом доходы и расходы по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о полученных доходах и расходах для их учета учредителем управления (выгодоприобретателем) при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

 

СПРАВКА

При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ.

 

Доходы доверительного управляющего формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено таким договором осуществление расчетов в течение срока его действия или нет (ст. 332 НК РФ). Иными словами, доверительный управляющий в налоговом учете должен признавать свое вознаграждение в составе доходов. Делать это он должен либо ежеквартально, либо ежемесячно (если управляющий рассчитывает авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли).

 

Учредитель управления

Порядок налогообложения у учредителя управления зависит от того, является ли он выгодоприобретателем по договору (п. 1 ст. 276 НК РФ).

 

Учредитель = Выгодоприобретатель

Если учредитель управления является по договору выгодоприобретателем, то он рассчитывает налог на прибыль по правилам п. 3 ст. 276 НК РФ. В данном случае доходом учредителя является выручка, полученная от использования имущества, а расходом — амортизация по имуществу, переданному в доверительное управление, и вознаграждение доверительного управляющего.

Кроме того, расходом учредителя управления в рассматриваемом случае могут быть расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором предусмотрено, что эти расходы учредитель управления компенсирует доверительному управляющему. В этом случае управляющий обычно перечисляет учредителю доход за вычетом расходов, связанных с исполнением договора, а также за минусом своего вознаграждения.

 

ПРИМЕР 1

Учредитель управления — ООО «Альфа» — по договору доверительного управления имуществом передал свой бизнес-центр ЗАО «Бета» для передачи помещений центра в аренду.

В договоре стороны предусмотрели, что ежемесячное вознаграждение доверительного управляющего (ЗАО «Бета») составляет 10% от дохода, полученного от арендаторов.

Договором также предусмотрено, что ООО «Альфа» компенсирует управляющему все расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления.

Ежемесячная амортизация по бизнес-центру составляет 650 000 руб.

Исходя из отчета, представленного ЗАО «Бета» в июле 2007 года:

·        доход по бизнес-центру составил 4 500 000 руб. (без учета НДС);

·        расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления имуществом, составили 2 400 000 руб. (без учета НДС) (в том числе затраты на оплату труда работников ЗАО «Бета», принимающим участие в управлении бизнес-центром; соответствующий ЕСН и т.п.; коммунальные расходы по помещениям бизнес-центра; иные затраты, связанные с деятельностью по управлению бизнес-центром и т.п.).

ООО «Альфа» является налогоплательщиком, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли
(п. 2 ст. 285 НК РФ).

 

В июле 2007 г. в целях бухгалтерского учета и налогообложения ООО «Альфа» признает в составе доходов денежные средства, полученные от арендаторов, — 4 500 000 руб. В составе расходов оно может учесть:

·        амортизацию по бизнес-центру — 650 000 руб.;

·        расходы, связанные с исполнением договора, — 2 400 000 руб.;

·        вознаграждение доверительного управляющего — 450 000 руб. (4 500 000 руб. х 10%).

ЗАО «Бета» и в бухгалтерском, и в налоговом учете признает доход от своего вознаграждения на сумму 450 000 руб.

 

Если компенсация расходов, связанных с доверительным управлением имущества, договором не предусмотрена, то доверительный управляющий как в бухгалтерском, так и в налоговом учете выручку от своего вознаграждения может уменьшить на фактически понесенные затраты по исполнению договора.

В данном случае управляющий перечисляет учредителю доход только за вычетом вознаграждения. Расходы, связанные с исполнением договора, он осуществляет за счет своего вознаграждения. Чтобы его доход покрывал расходы, связанные с управлением, процент для расчета вознаграждения управляющего в рассматриваемом случае выше, чем в предыдущем.

 

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными примера 1 с тем лишь различием, что заключенным договором компенсация управляющему расходов, связанных с доверительным управлением имущества, не предусмотрена, а ежемесячное вознаграждение доверительного управляющего ЗАО «Бета» составляет 60% от дохода, полученного от арендаторов.

 

Доход ООО «Альфа», как и в примере 1, — 4 500 000 руб. Однако в этом случае в отличие от предыдущего в составе расходов ООО «Альфа» может учесть:

·        амортизацию по бизнес-центру — 650 000 руб.;

·        вознаграждение доверительного управляющего — 2 700 000 руб. (4 500 000 руб. х 60%).

·        ЗАО «Бета» и в бухгалтерском, и в налоговом учете признает:

·        доход в виде вознаграждения на сумму 2 700 000 руб.;

·        расходы, связанные с исполнением договора, — 2 400 000 руб.

 

Все доходы, полученные от использования имущества, являющегося предметом договора доверительного управления имуществом, являются доходами учредителя. Причем у учредителя они включаются в состав его выручки либо внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода (п. 3 ст. 276 НК РФ). Поэтому управляющий в своих отчетах (п. 4 ст. 1020 ГК РФ) должен указывать конкретный вид дохода.

 

ПРИМЕР 3

Воспользуемся данными примеров 1 и 2.

Договорами аренды, заключенными с арендаторами бизнес-центра, предусмотрено, что в случае просрочки арендной платы на неуплаченную сумму начисляются пени. Один из арендаторов оплатил арендную плату позже установленного договором срока. Управляющий предъявил этому арендатору претензию по оплате пени в сумме 100 000 руб. за просрочку платежа. Претензия арендатором признана в июле 2007 года.

В учетной политике для целей налогообложения ООО «Альфа» определено, что доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами, полученными от реализации услуг.

В силу п. 3 ст. 250 НК РФ пени за нарушение договорных обязательств признаются в составе внереализационных доходов.

 

Поэтому, исходя из сведений, отражаемых в отчете управляющего, ООО «Альфа» в налоговом учете учитывает:

·        в составе доходов от реализации — 4 400 000 руб. (4 500 000 руб. – 100 000 руб.);

·        в составе внереализационных доходов — 100 000 руб. (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Учредитель = Выгодоприобретатель

Если учредитель управления принимает решение о том, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления будет не он, а третье лицо, то тогда налогообложение участников договора определяет п. 4 ст. 276 НК РФ.

В рассматриваемом случае если учредитель управления выплачивает доверительному управляющему вознаграждение за счет собственных средств, то это вознаграждение учредитель не может признать в налоговом учете. Согласно п. 47 ст. 270 НК РФ расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления, если договором предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель, при определении налоговой базы не учитываются.

 

ПРИМЕР 4

Предположим, что договором доверительного управления имуществом, заключенным между ООО «Альфа» и ЗАО «Бета», установлено, что:

·        выгодоприобретателем является ООО «Гамма»;

·        ООО «Альфа» выплачивает управляющему ежемесячное вознаграждение на сумму 500 000 руб. (без учета НДС).

 

Вознаграждение управляющему учитывается в бухгалтерском учете ООО «Альфа» и не принимается в целях налогообложения (п. 47 ст. 270 НК РФ). Соответственно в учете общества образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. 4 и 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 99 «Прибыли и убытки». В данном случае постоянное налоговое обязательство равняется 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%).

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 276 НК РФ, если в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, получен убыток, он не признается в налоговом учете ни у учредителя управления, ни у выгодоприобретателя.

Подчеркнем еще раз, что данное положение действует только в том случае, если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления не является выгодоприобретателем.

 

ПРИМЕР 5

Продолжим пример 4. Предположим, что договором предусмотрено, что выгодоприобретатель — ООО «Гамма» компенсирует управляющему все расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления.

Допустим, что в августе 2007 г.:

·        доход по бизнес-центру составил 3 100 000 руб. (без учета НДС);

·        расходы, связанные с исполнением договора доверительного управления, составили 3 180 000 руб. (без учета НДС).

 

В этом случае в августе 2007 г.в целях бухгалтерского учета и налогообложения ООО «Гамма» признает в составе доходов денежные средства, полученные от арендаторов, — 3 100 000 руб.; в составе расходов — расходы, связанные с исполнением договора, — 3 180 000 руб.

Возникший убыток — 80 000 руб. (3 180 000 руб. – 3 100 000 руб.) ООО «Гамма» в бухгалтерском учете может учесть в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Этот убыток ООО «Гамма» не может признать в налоговом учете (п. 4 ст. 276 НК РФ). В результате этого образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. В рассматриваемом случае постоянное налоговое обязательство равняется 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%).