Учет убытка по операциям с ценными бумагами

Налоговым законодательством РФ установлен отличный от общепринятого учет убытка по операциям с ценными бумагами. В настоящей статье на примерах рассмотрим, в чем заключается этот особый порядок.

 

Учет убытка по правилам статьи 280 НК РФ

Особый порядок в отношении убытка от операций с ценными бумагами касается большинства налогоплательщиков, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Этот порядок заключается в том, что такие убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг.

Так, в соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

При этом убытки от операций с ценными бумагами:

·        не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

·        обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.

Как видно из вышеизложенного, налоговое законодательство РФ подразделяет ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. И наоборот, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Убыток от операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете признается в том периоде, в котором он получен. А в налоговом учете, если у налогоплательщика в отчетном (налоговом) периоде по ценным бумагам получен убыток, то в целях налогообложения в этом периоде он не принимается.

Если от основной деятельности налогоплательщиком получена прибыль, то она не может быть уменьшена на величину убытка от операций с ценными бумагами. В то же время этот убыток от операций с ценными бумагами может уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах, если в этих периодах по данным категориям ценных бумаг налогоплательщиком будет получена прибыль (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Таким образом, величина убытка представляет собой вычитаемую временную разницу (п. 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).

Указанное приводит к появлению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива, величина которого равняется 24% от вычитаемой временной разницы (п.14 ПБУ 18/02).

 

ПРИМЕР 1

ЗАО «МикроЧип» по итогам 2006 г. получена прибыль от основного вида деятельности на сумму 1 000 000 руб. и убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на сумму 200 000 руб.

ЗАО «МикроЧип» не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

 

Убыток на сумму 200 000 руб. не может быть учтен в целях налогообложения в 2006 г. В то же время этот убыток может быть перенесен на последующие 10 лет. Поэтому в учете ЗАО «МикроЧип» в 2006 г. возникает отложенный налоговый актив на сумму 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены записи:

31 декабря 2006 года:

Дебет 99   Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

— 200 000 руб. — отражен убыток от продажи ценных бумаг заключительными записями декабря 2006 г.

Дебет 09   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 48 000 руб. — отражен отложенный налоговый актив

 

Переносим убыток

Как отмечено выше, убыток от операций с ценными бумагами можно перенести на будущее в порядке и на условиях ст. 283 НК РФ. Комментируя ее положения, Минфин РФ указывает, что налогоплательщики вправе перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, при этом перенос убытков возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода (письма от 20.03.2007 №03-03-06/1/170, от 01.06.2006 № 03-03-04/1/492).

Поскольку, как видно, имеются варианты, то если налогоплательщик принимает решение учитывать убыток по итогам отчетного периода, не дожидаясь окончания налогового, то с целью избежания возможных конфликтов с представителями ФНС РФ лучше это прописать в учетной политике для целей налогообложения.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 2

Продолжим пример 1.

ЗАО «МикроЧип» в I квартале 2007 г. получена прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, на сумму 600 000 руб. В этом периоде доходов и расходов по основной деятельности не было.

Согласно учетной политике для целей налогообложения ЗАО «МикроЧип» уменьшает на убыток прошлых лет налоговую базу по налогу на прибыль за отчетные периоды, не дожидаясь окончания года.

 

ЗАО «МикроЧип» в I квартале 2007 г. при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитывает убыток 2006 г. на сумму 200 000 руб. В результате этого налоговая база равняется 400 000 руб. (600 000 руб. – 200 000 руб.). Величина налога на прибыль, который необходимо заплатить в соответствии с налоговым законодательством, — 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%).

 

В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» необходимо отразить условный расход по налогу на прибыль на сумму 144 000 руб. (600 000 руб. х 24%). А также полное погашение отложенного налогового актива на сумму 48 000 руб.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены проводки:

31 марта 2007 года:

Дебет 99   Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 144 000 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   Кредит 09

— 48 000 руб. — отражено полное погашение отложенного налогового актива.

Как видно, сальдо по субсчету «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 равно сумме налога, подлежащего уплате в бюджет, 96 000 руб. (144 000 руб. – 48 000 руб.).

 

Убыток от основной деятельности

Минфин РФ считает, что если от основной деятельности получен убыток, а от операций с ценными бумагами — прибыль, то налогоплательщик вправе уменьшить убыток от основной деятельности на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. При этом аргумент у главного финансового ведомства такой — Налоговый кодекс РФ не запрещает делать это (письма Минфина РФ от 31.05.2007 №03-03-06/2/100, от 06.10.2006 №03-03-04/4/154, от 21.02.2006 №03-03-04/1/135, от 16.01.2006 №03-03-04/1/22). Такой же позиции придерживаются судьи в большинстве своих решений (постановления ФАС Уральского округа от 04.05.2007 № Ф09-3120/07-С3, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 №А74-3010/06-Ф02-1162/07, ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 № А56-60070/2005).

Автор согласен с вышеуказанным мнением Минфина РФ и рекомендует всем налогоплательщикам придерживаться этого мнения, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ действительно нет запрета на такой порядок расчета налоговой базы.

Несмотря на вышеизложенное, в арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых арбитры высказывают противоположное мнение. А именно, что доходы от операций с ценными бумагами нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2007 №А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 №А43-17598/2006-35-680).

Таким образом, видно, что многие налоговые инспекторы на местах не читают писем Минфина РФ. Поэтому если налогоплательщик сделает так, как рекомендует Минфин РФ, то и в этом случае, возможно, что такую точку зрения на положения ст. 280 НК РФ налогоплательщику придется отстаивать в суде.

Аргументами в таком споре могут быть:

·        установленное п. 2 ст. 274 НК РФ требование ведения раздельного учета доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, не препятствует уменьшению прибыли от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности, поскольку гл. 25 НК РФ такого запрета напрямую не содержит;

·        все неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);

·        налоговики обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Проиллюстрируем сказанное на примере.

 

ПРИМЕР 3

Продолжим примеры 1, 2.

ЗАО «МикроЧип» во II квартале 2007 г.:

·        получен убыток по основной деятельности на сумму 400 000 руб.;

·        не осуществляло операций с ценными бумагами.

 

Общество приняло решение уменьшить прибыль от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности.

 

В результате этого в первом полугодии прибыль от операций с ценными бумагами в 2007 г. (600 000 руб.) уменьшается на величину убытка от операций с ценными бумагами 2006 г. (200 000 руб.) и на величину убытка от основной деятельности (400 000 руб.). Таким образом, у ЗАО «МикроЧип» в первом полугодии 2007 г. налоговая база по налогу на прибыль равна нулю.

 

В бухгалтерском учете ЗАО «МикроЧип» могут быть осуществлены записи:

30 июня 2007 года:

Дебет 99   Кредит 90 субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

— 400 000 руб. — отражен убыток от основной деятельности

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   Кредит 99

— 96 000 руб. (400 000 руб. х 24%) — начислен условный доход по налогу на прибыль.