1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 862

«Ископаемый презент»

Глава 26 Налогового кодекса РФ в отличии от большинства других не упоминает безвозмездную передачу имущества. Значит ли это, что «подарок», сделанный «добытчиком» полезных ископаемых другой организации, уменьшит величину его налоговых обязательств? Давайте разберемся.

Ситуация. Предприятие планирует безвозмездно отгрузить организации добытые полезные ископаемые. В связи с этим возникают следующие вопросы.

1. Как исчислить НДПИ за налоговый период, в котором будет произведена безвозмездная отгрузка?

2. Как правильно отразить в налоговой декларации по указанному налогу безвозмездно переданные полезные ископаемые?

3. Следует ли выставлять в данном случае получателю счет-фактуру и как его оформлять?

1 Проанализируем отдельные положения гл. 26 НК РФ, устанавливающей налог на добычу полезных ископаемых, делая при этом соответствующие выводы.

Согласно ст. 336 НК РФ объектом налогообложения признаются полезные ископаемые:· добытые из недр на территории России на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством;

· извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;

· добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией России (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Следовательно, объект обложения НДПИ возникает в момент добычи или извлечения полезных ископаемых. При этом его появление связано не с реализацией (в том числе и с безвозмездной), а с самим фактом добычи (извлечения).

Статья 338 НК РФ, в частности, устанавливает, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как их стоимость, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Налоговая база отдельно перечисленных полезных ископаемых определяется как их количество в натуральном выражении.

Из пункта 1 ст. 339 НК РФ следует, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема в зависимости от его вида.

В соответствии со ст. 340 НК РФ оценка стоимости полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов исходя из:

· сложившейся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цены реализации без учета государственных субвенций;

· сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

· расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Если налогоплательщик применяет первый способ оценки, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем или предыдущем налоговых периодах у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью. При этом выручка от реализации определяется исходя из цен реализации, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика на доставку в зависимости от условий поставки.

В случае отсутствия государственных субвенций налогоплательщик применяет второй из вышеуказанных способов оценки. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Третий из вышеуказанных способов оценки налогоплательщик применяет при отсутствии у него реализации добытого полезного ископаемого.

Обратим внимание на то, что при первом и втором способах оценки стоимости полезных ископаемых цены реализации определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Из этого следует, что отгруженная безвозмездно партия не должна уменьшать налоговую базу, поскольку стоимость полезных ископаемых по данной партии должна определяться по правилам указанной статьи.

СПРАВКА

Статья 40 НК РФ, в частности, предусматривает, что, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Статья 343 НК РФ, в частности, устанавливает, что сумма НДПИ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а сумма данного налога по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутному газу и газу горючему природному из всех видов месторождений углеводородного сырья – как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы.

Таким образом:

· отгруженная безвозмездно партия добытых полезных ископаемых включается в объект обложения НДПИ;

· стоимость данной партии, определенная с учетом положений ст. 40 НК РФ, участвует в формировании налоговой базы;

· указанная стоимость учитывается при исчислении налога на добычу полезных ископаемых с применением соответствующей налоговой ставки.

2 Приказом Минфина РФ от 29.12.2006 № 185н утверждены форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядок ее заполнения (далее – Порядок).

Следует обратить внимание на то, что указанные документы не предусматривают какие-либо особенности заполнения декларации по НДПИ в случае безвозмездной отгрузки добытых полезных ископаемых. Это можно объяснить тем, что такая отгрузка не должна отражаться на величине исчисленного налога, поскольку стоимость безвозмездно переданных полезных ископаемых, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, участвует в формировании налоговой базы. Поэтому в данном случае декларация должна заполняться согласно общим правилам, установленным Порядком.

3 Прежде всего отметим, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в целях гл. 21 данного Кодекса передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, предприятие, безвозмездно отгрузившее добытые полезные ископаемые, обязано исчислить и уплатить НДС по данной операции.

Из п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 данного Кодекса. В нашем случае получатель права на вычет не получит, поскольку товар будет передан ему безвозмездно и соответственно он не уплатит сумму НДС. Однако это не означает, что поставщик не должен оформлять и выставлять в установленном порядке данный документ. Обратимся к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила), утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

СПРАВКА

Пунктом 16 Правил, в частности, установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенных для регистрации счетов-фактур (контрольных лент ККТ, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению. В данной книге регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС.

Из приведенных положений следует, что поставщик, отгружающий товар безвозмездно, также должен оформить и выставить получателю счет-фактуру. Как же следует заполнять документ в данном случае?

Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть, в частности, указаны:

· сумма налога, предъявляемая покупателю;

· цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору;

· стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав за все их поставленное по счету-фактуре количество.

Обратим внимание на то, что законодатель явно не предусмотрел обсуждаемую нами ситуацию, поскольку из приведенных положений п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что речь идет об НДС, предъявляемом покупателю (который в данном случае получателю не предъявляется), а также о сумме, которую покупатель должен уплатить за товар. Казалось бы, можно сделать вывод о том, что соответствующие графы не следует заполнять. Однако необходимо учитывать, что в книге продаж поставщик в любом случае должен отражать вышеуказанные показатели, исходя из которых производится уплата НДС в бюджет. При этом показатели, указанные в книге, должны соответствовать показателям счета-фактуры.

Официальных разъяснений по данному вопросу нет. Как же быть?

Существует мнение, что при безвозмездной передаче товара в графе 4 счета-фактуры следует указывать цифру «ноль» или слово «безвозмездно», тем самым отражая специфику операции. Однако сторонники такой позиции не учитывают, что по данной операции цена все же существует. Это цена, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ, исходя из которой поставщик будет исчислять НДС для уплаты налога в бюджет. Не учтено также и то, что счет-фактура без указания цены не будет соответствовать сведениям по данной операции, содержащейся в книге продаж. Налоговый орган может посчитать такое расхождение нарушением.

Учитывая изложенное, в данном случае целесообразно оформить счет-фактуру в общем порядке, указав в нем НДС, подлежащий уплате в бюджет, а также цену и стоимость товара, определенные по правилам ст. 40 НК РФ. А специфика операции будет отражена в договоре.