1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 2345

Учет двойных складских свидетельств

На российском рынке ценных бумаг наибольшее внимание всегда уделялось акциям, облигациям и финансовым векселям. Такой же инструмент, как двойные складские свидетельства, по нашему мнению, остается недостаточно оцененным. Между тем именно двойные складские свидетельства нередко могут оказаться эффективнее прочих видов финансовых вложений, ценных бумаг или средств расчетов, что обусловлено их особым экономическим содержанием.

 

Законодательное регулирование

Гражданское законодательство (ст. 912 ГК РФ) двойные складские свидетельства определяет двояко — с одной стороны, как документ, выдаваемый хранителем поклажедателю (по договору хранения) в подтверждение принятия товара на хранение, с другой стороны, как ценную бумагу.

Отдельного федерального закона, которым бы регулировался гражданский оборот складских свидетельств (простых и двойных) не существует. Госдумой неоднократно предпринимались попытки принятия такого закона. Первый законопроект был внесен на рассмотрение еще в 1998 г., первое рассмотрение состоялось в 2001-м. В 2003 г. законопроект прошел все слушания в нижней палате парламента, но был отклонен верхней (Советом Федерации). Создание согласительной комиссии и переработка законопроекта результатов не дали — он был вновь отклонен Советом Федерации. Наконец в конце 2007 г. Госдумой было принято решение (оформленное Постановлением от 07.11.2007 № 5286-4 ГД), которым констатировалась нецелесообразность дальнейшего рассмотрения Федерального закона «О двойных и простых складских свидетельствах» и фиксировалось снятие законопроекта с дальнейшего рассмотрения Государственной Думой.

Таким образом, право на выдачу и обращение складских свидетельств законодательно закреплено и не оспаривается, но в настоящее время операции с ними могут совершаться только на основании прямых требований гражданского законодательства.

 

Что такое двойное складское свидетельство

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. При этом двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей, как уже отмечалось, являются ценными бумагами.

Пунктом 4 ст. 912 ГК РФ специально оговорено, что товар, принятый на хранение по двойному (или простому) складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства.

Таким образом, варрант является, по существу, залоговой ценной бумагой, которая может быть передана в обеспечение полученного кредита или займа, а также продана как самим поклажедателем, так и лицом, которому варрант передан.

Унифицированная форма двойного складского свидетельства не утверждена, но ст. 913 ГК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны быть указаны в каждой части двойного складского свидетельства. Отсутствие любого из реквизитов (а также отсутствие идентичных подписей уполномоченного лица и печатей товарного склада на обеих сторонах свидетельства) делает документ недействительным.

 

СПРАВКА

Согласно п. 1 ст. 913 ГК РФ в каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара — число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

 

Держатель свидетельства

Держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме.

Держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству.

Держатель залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.

И складское и залоговое свидетельства могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям.

Товарный склад может выдать товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе. Если держатель складского свидетельства не имеет залогового свидетельства, то товар может быть ему выдан, но при условии, что взамен он может представить квитанцию об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству.

 

Бухгалтерский учет

Инструкция по применению Плана счетов вопросы учета операций, опосредуемых складскими свидетельствами, отдельно не регулирует. Последние разъяснения Минфина РФ (не носившие нормативного характера) по данному вопросу относятся к 1999—2000 гг. (то есть до перехода на действующий План счетов). Поэтому бухгалтерский учет соответствующих операций следует организовывать и вести исходя из экономического содержания таких операций.

Передача товара для хранения на товарный склад не влечет за собой перехода права собственности от поклажедателя к хранителю. Последний только получает право на оплату услуг по хранению. Следовательно, бухгалтерский учет операций, связанных с движением двойных складских свидетельств, у хранителя особого интереса не представляет — при поступлении товара его стоимость отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», при выдаче двойного складского свидетельства делается запись также за балансом — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Поклажедатель, получивший складское свидетельство, может действовать по одному из следующих вариантов:

 

1. Не производить со складским свидетельством никаких операций и по истечении срока хранения уплатить хранителю сумму вознаграждения, согласованную при заключении договора хранения. В этом случае складское свидетельство фактически в гражданский оборот не вовлекается и, значит, операции с ними отражению в системном бухгалтерском учете не подлежат. При получении товара суммы, ранее отраженные на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», просто списываются с него.

 

2. Передать складское свидетельство в залог под полученный кредит или заем. При этом получение заемных средств отражается обычным порядком, а передача варранта заимодателю отражается по забалансовому счету 009.

 

ПРИМЕР

Организацией переданы на хранение приобретенные товары на общую сумму 100 тыс. руб. Вознаграждение хранителя — 10 тыс. руб. Залоговое свидетельство передано в кредитную организацию в обеспечение банковского кредита на сумму 110 тыс. руб. По завершении расчетов по кредиту залоговое свидетельство возвращено организации, предъявлено ею хранителю, а товар получен полностью.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки (проводки, связанные с налогообложением и уплатой процентов за пользование заемными средствами, опущены как не имеющие отношения к примеру):

Дебет 41   Кредит 60

— 100 тыс. руб. — на сумму стоимости приобретенного товара

Дебет 44   Кредит 60

— 10 тыс. руб. — на сумму вознаграждения хранителя

Дебет 008

— 110 тыс. руб. — на сумму двойного складского свидетельства

Дебет 51   Кредит 66

— 110 тыс. руб. — на сумму полученного кредита

Дебет 009

— 110 тыс. руб. — на сумму, указанную в залоговом свидетельстве, переданном банку

Дебет 60   Кредит 51

— 100 тыс. руб. — на сумму оплаты товара поставщику

Дебет 60   Кредит 51

— 10 тыс. руб. — на сумму оплаты вознаграждения хранителя

Дебет 66   Кредит 51

— 110 тыс. руб. — на сумму оплаты полученного займа (проводка оформляется по мере осуществления расчетов, то есть чаще всего в несколько приемов)

Кредит 009

— 110 тыс. руб. — на сумму свидетельства, возвращенного банком

Кредит 008

— 110 тыс. руб. — на сумму двойного складского свидетельства, переданного хранителю в обмен на товары.

 

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 4 ст. 916 ГК РФ держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе. То есть в принципе возможна такая организация документооборота, при которой поклажедатель (или третье лицо, имеющее на руках оба свидетельства) может получать товар по мере возврата кредита. Например, после очередного платежа банку представлять хранителю складское свидетельство и квитанцию об оплате части кредита. Правда, при этом следует урегулировать и вопрос обмена залогового свидетельства, переданного в банк (на новое, выданное хранителем на меньшую сумму).

 

3. Продать двойное свидетельство (передать по передаточной надписи — индоссаменту). В этом случае право собственности на товар переходит к новому владельцу складских свидетельств, а в бухгалтерском учете поклажедателя эта операция должна отражаться порядком, установленным для отражения реализации товаров, аналогичным порядку, применяемому при проведении расчетов с использованием товарных векселей:

Дебет 90   Кредит 41

— на сумму фактической себестоимости товара, переданного на хранение

Дебет 90   Кредит 68

— на сумму НДС по договорной стоимости товара (право на который переходит к новому собственнику)

Дебет 62   Кредит 90

— на сумму договорной стоимости проданного товара (на сумму, указанную в двойном складском свидетельстве)

Кредит 008

— на сумму полученного от хранителя обеспечения, списанную при продаже свидетельства.

В принципе, видимо, возможна ситуация, при которой складское свидетельство продается без намерения передать право собственности на товар, то есть используется как финансовый вексель. По нашему мнению, такая ситуация должна отражаться не как продажа варранта, а как его передача в обеспечение займа от организации, не являющейся кредитной.

 

Организация, приобретшая двойное складское свидетельство, по общему правилу должна учитывать его порядком, установленным для учета ценных бумаг, то есть на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет «Долговые ценные бумаги». Однако, по нашему мнению, это правило правомерно только тогда, когда варранты приобретаются для дальнейшей перепродажи или поступают в обеспечение выданного займа. Если же организация — покупатель двойного складского свидетельства преследует цель получения права на хранящийся товар с последующей его реализацией, складские свидетельства должны учитываться как товарные векселя, то есть на отдельном (дополнительно открываемом) субсчете к счету 60:

Дебет 60   Кредит 51

— на сумму произведенной оплаты

Дебет 41   Кредит 60

— на сумму стоимости товаров (право на которые перешло с оплатой двойного складского свидетельства)

Дебет 60   Кредит 60

— на сумму зачета задолженности по стоимости товара и суммы фактически произведенной оплаты.

Особенности
налогообложения

Нетрудно убедиться, что при налогообложении операций с двойными складскими свидетельствами особенности могут возникнуть только в части налога на добавленную стоимость, и только в том случае, когда складские свидетельства являются объектами продажи или перепродажи.

Пунктом 7 ст. 167 НК РФ специально оговорено, что при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Процитированная формулировка нам представляется недостаточно точной. С учетом сказанного выше данную норму, по нашему мнению, следует трактовать следующим образом: при продаже складского свидетельства налоговая база у поклажедателя возникает независимо от факта движения товаров — в момент отражения задолженности покупателя свидетельства. Если покупатель складского свидетельства перепродает его (а не использует свое право получить и продать товар), обязанность по уплате НДС также возникает так, как если бы объектом реализации являлся хранящийся товар.