В конце 2007 года в вопросе выдачи разъяснений по применению УСН Минфин, как всегда, был очень активен. Проанализируем последние письма министерства по этой теме.
Думайте, что создаете
Глава 26.2 НК РФ запрещает применение упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Гражданский кодекс РФ определяет филиалы и представительства как обособленные подразделения организации (ст. 55 ГК РФ). Однако это не означает невозможность при применении УСН создавать обособленные подразделения иного рода.
Налоговый кодекс РФ обособленные подразделения организации понимает несколько шире, чем Гражданский кодекс РФ.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации — это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
Поэтому, чтобы не потерять право на льготу, нужно четко понимать, что представляет собой эта помеха в применении УСН — филиалы и представительства.
Согласно ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту; филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
При этом установлено, что представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшего их юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.
Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности.
И главное, представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.
Таким образом, если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, а также не указано в качестве таковых в учредительных документах организации, то организация вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 17.12.2007 № 03-11-04/2/304).
Хотите сменить объект? Прекратите деятельность
Минфин России не против такого способа смены объекта налогообложения индивидуальными предпринимателями, как снятие с учета в налоговых органах и последующая регистрация в них.
В Письме Минфина России от 11.12.2007 № 03-11-05/287 рассматривается ситуация, при которой индивидуальный предприниматель, применявший УСН с объектом налогообложения «доходы», в октябре 2007 г. был снят с учета в налоговом органе в связи с прекращением предпринимательской деятельности, а в ноябре 2007 г. вновь зарегистрировался в качестве предпринимателя. Вправе ли он при этом выбрать объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов?
Минфин не видит в этом ничего предосудительного.
Пункт 2 ст. 346.13 НК РФ позволяет вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в 5-дневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет.
Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
Исходя из этих норм Кодекса Минфином сделан вывод: в случае если индивидуальный предприниматель был снят с учета в налоговом органе в связи с прекращением предпринимательской деятельности, а затем в том же календарном году вновь зарегистрировался в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя, то он вправе выбрать объект налогообложения самостоятельно, в том числе и в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Кроме того, в Письме разъясняется порядок подачи таким налогоплательщиком налоговых деклараций. Поскольку в рассматриваемом случае предпринимательская деятельность была прекращена в IV квартале 2007 г., то налогоплательщик должен представить налоговую декларацию за время с начала налогового периода до даты прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Так как в этом же квартале календарного года физическое лицо вновь зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя, то налоговая декларация представляется за период с даты такой регистрации и до конца календарного года (налогового периода).
Правило для «новорожденных»
Глава 26.2 НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность изменить выбранный ими объект налогообложения как до начала применения УСН, так и во время ее применения.
В первом случае речь идет о смене объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН, но до начала применения спецрежима. Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ в такой ситуации налогоплательщик обязан уведомить налоговый орган об изменении объекта налогообложения до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.
Из содержания этой нормы следует, что она распространяется только на налогоплательщиков, переходящих на УСН с начала налогового периода, следующего за налоговым периодом подачи названного заявления.
Соответственно вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на «упрощенку» с момента создания (регистрации), не могут изменить объект налогообложения на основании этой нормы.
Для таких налогоплательщиков смена объекта налогообложения возможна только по правилам, установленным п. 2 ст. 346.14 НК РФ. Согласно этой норме смена объекта налогообложения в процессе применения «упрощенки» возможна только по истечении 3 лет с начала применения этого спецрежима.
Аналогичные выводы сделаны Минфином России в Письме от 24.12.2007 № 03-11-04/2/314.
Убыток учитывается в конце года
В Письме от 13.12.2007 № 03-11-04/2/302 Минфин в очередной раз напомнил о том, что убытки, полученные налогоплательщиками по итогам предыдущих налоговых периодов, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы только по итогам налогового периода.
Это следует из п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Согласно этой норме налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Право уменьшать на сумму убытка налоговую базу, исчисленную по итогам отчетного периода, у налогоплательщиков отсутствует.
Учет отпускных
Отпуск работника может продолжаться несколько месяцев или отчетных периодов. Следует ли в данном случае при применении УСН распределять сумму отпускных между этими периодами? Или их можно учитывать единовременно?
Этот вопрос рассматривался в Письме Минфина России от 11.12.2007 № 03-11-04/2/298.
При его решении следует исходить из принципов учета расходов при применении упрощенной системы налогообложения, установленных п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Согласно данной норме расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В связи с этим расходы, в частности расходы на оплату труда, признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
На основании подп. 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе при определении налоговой базы уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда (в том числе на оплату отпускных) и расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, расходы на оплату отпускных и расходы на обязательное страхование работников, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, следует учитывать в расходах в момент списания денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы.
Без выручки нет расхода
Покупные товары можно учесть в расходах только после их реализации и оплаты покупателями. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 18.12.2007 № 03-11-04/2/308.
Подпункт 23 п.1 ст. 346.16 НК РФ позволяет учитывать при определении налоговой базы расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
Порядок признания таких расходов для целей налогообложения определен подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно этой норме расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.
Понятие реализации содержится в ст. 39 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи реализацией товаров признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом согласно п. 2 ст. 39 момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ.
Как отмечает Минфин, для целей применения упрощенной системы налогообложения моментом реализации товаров считается день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. Это следует из п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В связи с этим стоимость товаров может быть отнесена в состав расходов только в том случае, если эти товары приобретены и оплачены поставщикам, реализованы и оплачены покупателем.
Недостача — за свой счет
Перечень расходов, которые налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», вправе учитывать при определении налоговой базы, является исчерпывающим.
Об этом Минфин в очередной раз сообщил в Письме от 18.12.2007 № 03-11-05/303.
Перечень допустимых при УСН расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Любые не предусмотренные этим перечнем расходы для целей налогообложения учитываться не могут.
В связи с этим Минфин разъясняет, что расходы в виде недостач или хищения денежных средств не могут быть учтены при определении налоговой базы, поскольку не предусмотрены ст. 346.16 НК РФ.
Учет в кредитных потребительских кооперативах
В Письме от 18.12.2007 № 03-11-04/2/309 Минфин разъяснил порядок учета доходов кредитными потребительскими кооперативами граждан.
Федеральный закон от 07.08.2001 № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан» (ст. 4) определяет этот вид потребительского кооператива как кооператив, созданный гражданами, добровольно объединившимися для удовлетворения потребностей в финансовой взаимопомощи.
Статьей 16 Закона № 117-ФЗ установлено, что в кредитном потребительском кооперативе граждан в обязательном порядке создается фонд финансовой взаимопомощи, который является источником займов, предоставляемых членам кредитного потребительского кооператива граждан.
Фонд финансовой взаимопомощи формируется в том числе за счет личных сбережений членов кооператива. При этом такие сбережения не являются собственностью кооператива.
Исходя из норм Закона № 117-ФЗ Минфин в рассматриваемом письме разъяснил, что организация, являющаяся кредитным потребительским кооперативом и применяющая «упрощенку», при определении налоговой базы должна учитывать денежные средства, полученные в виде процентов по договорам займа, заключаемым с гражданами — членами кооператива. При этом источник получения денежных средств, предоставляемых гражданам, значения не имеет. Основанием для такого вывода является ст. 346.15 и п. 6 ст. 250 НК РФ.
Что касается личных сбережений (т.е. денежных средств, полученных от граждан — членов кооператива по договору, предусматривающему порядок передачи денежных средств и их возврата, срок, на который эти денежные средства предоставляются, а также размер платы за пользование ими), то такие средства при определении налоговой базы не учитываются на основании подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Совместно осуществляемые операции
Условия договора простого товарищества не влияют на порядок применения нормы гл. 26.2 НК РФ об объекте налогообложения для его участников. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 18.12.2007 № 03-11-04/2/307.
В Письме рассматривается следующая ситуация. Налогоплательщики являются участниками договора о деятельности (договора о совместно осуществляемых операциях). При этом согласно условиям договора каждым участником осуществляется выполнение определенного этапа производства продукции, от совместной деятельности налогоплательщики получают не доход (прибыль), а долю готовой продукции. Возник вопрос: учитывая условия договора, распространяется ли на таких налогоплательщиков ограничение в выборе объекта налогообложения?
При ответе на поставленный вопрос Минфин исходил из норм гражданского законодательства. Напомним, что согласно п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Пункт 3 ст. 346.14 НК РФ предписывает налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применять в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Каких-либо исключений из указанной нормы, в том числе в зависимости от цели заключения договора простого товарищества, не установлено.
Соответственно такие организации могут применять упрощенную систему налогообложения только с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Вниманию лизингодателя
В Письме от 23.11.2007 № 03-11-04/3/281 Минфин России разъяснил некоторые вопросы учета доходов и расходов лизингодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Что есть лизинговое имущество?
Первый вопрос, волнующий налогоплательщиков, — идентификация имущества, приобретаемого для сдачи в лизинг для целей налогового учета лизингодателя.
Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает учет в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы, расходов на приобретение объектов основных средств.
При этом согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и исходя из положений подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Из этого Минфин делает вывод о необходимости при решении вопроса об учете лизингового имущества использовать документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Так, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В связи с этим, утверждает Минфин, организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
Возможность учесть такие расходы появляется у лизингодателя только в том случае, когда договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю.
В этом случае расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими УСН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
СПРАВКА
На основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1).
Учет лизинговых платежей
Что следует понимать под лизинговыми платежами? Ответ на этот вопрос содержится в п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Согласно этой норме под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Каков порядок учета лизингодателем поступающих от лизингополучателя лизинговых платежей, в том числе если в сумму лизингового платежа включена выкупная цена?
Порядок учета доходов при применении упрощенной системы налогообложения определен ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
· доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
· внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
На основании изложенного в Письме Минфина делается вполне очевидный вывод: налогоплательщики-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму лизинговых платежей, полученных по договору финансовой аренды (лизинга), определяют по правилам ст. 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Таким образом, вся сумма лизинговых платежей (включая выкупную цену предмета лизинга) учитывается налогоплательщиками-лизингодателями в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.