В сегодняшнем выпуске предлагаем вашему вниманию практические рекомендации и детальные, «пошаговые», инструкции по приведению бизнеса к эффективной структуре. С чего начать? Какие структурные изменения произвести в группе компаний и, самое главное, где могут скрываться «подводные камни»?
Глобальная перестройка
Наиболее выгодное положение в плане построения эффективной структуры бизнеса — у налогоплательщиков, которые еще только создают холдинг. Реализовав на практике предлагаемые способы планирования налоговой нагрузки группы компаний, они смогут существенно оптимизировать отчисления.
А если холдинг существует давно? В этом случае рекомендуем следующий порядок действий.
Во-первых, проведите диагностику состояния компании, выбрав наиболее приемлемые для оптимизации налогообложения виды работ и услуг. Не придумывайте новых! Помните, что некоторые расходы проверяются особенно дотошно (маркетинговые, консультационные услуги и т. д.), — используйте их только в крайнем случае.
Затем определите круг сотрудников, которых целесообразно перевести на работу в качестве индивидуальных предпринимателей или к таковым в штат (управленцы, бухгалтеры, юристы, менеджеры и т.д.).
Что касается участников ООО, обычно их выбирают из числа доверенных лиц владельцев бизнеса или наиболее ценных специалистов. Если подходящей кандидатуры нет, в качестве варианта можно порекомендовать включить в число учредителей с небольшими долями в уставном капитале ключевых работников подразделения, выводимого на аутсорсинг. Это позволит избежать аффилированности и выплачивать физическим лицам денежные средства в виде дивидендов от бизнеса.
Третьим «шагом» станет дробление холдинга на основное предприятие и формально независимые по отношению к нему субъекты льготного налогообложения — ООО (ИП) на «упрощенке» или «вмененке». Переведите к ним в штат большую часть персонала. Особое внимание уделите обоснованию деловой цели преобразований.
Далее, исходя из трудовых функций сформулируйте предмет гражданско-правового договора (передача полномочий исполнительного органа, ведение бухгалтерского учета, правовое сопровождение бизнеса и др.). В частности, из договора с ИП должно четко следовать, что предприниматель и его работники самостоятельно (то есть не подчиняясь правилам трудового распорядка) организуют и выполняют на свой страх и риск конкретную работу (а не трудовую функцию) и получают за это соответствующее вознаграждение в зависимости от конечного результата труда. Желательно максимально приблизить текст договора к соответствующим положениям Налогового кодекса. В этом случае оспорить его заключение будет сложно.
Между «прошлым» и «будущим»
Рассмотрим практический пример построения рациональной с точки зрения налогообложения интегрированной структуры.
Из схемы «Как было» видно, что первоначально холдинг состоял из двух независимых друг от друга элементов: основного предприятия (на общей системе налогообложения) и индивидуальных предпринимателей (УСН с налогооблагаемой базой «доходы минус расходы»). Юридическое лицо занималось производством строительных материалов и их оптовой реализацией. Кроме того, часть прибыли составляли доходы от сдачи в аренду не задействованных в производстве площадей.
Два индивидуальных предпринимателя, в свою очередь, закупали строительные материалы у материнской компании и торговали ими в розницу. Учитывая, что торговые площади магазинов превышали 150 квадратных метров, они не могли применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Хотя этот вариант был бы более предпочтителен, поскольку сумма ЕНВД зависит от базового показателя доходности, а не от размера прибыли.
К преимуществам данной структуры можно отнести относительную простоту и прозрачность управления бизнесом. Однако ее недостатки существенно перевешивают: высокая налоговая нагрузка, достаточно большой риск обращения взыскания на имущественный комплекс, низкая конкурентоспособность (основное предприятие продает строительный материалы с НДС даже тем покупателям, которые в нем не нуждаются).
Вариант «Как должно быть» разработан с целью планирования НДС, налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН и НДФЛ. Новыми элементами в структуре холдинга, с помощью которых оптимизируется налогообложение группы компаний, являются:
· хранители активов (УСН — 6%);
· ИП — владелец бизнеса (УСН — 6%);
· простое товарищество из вспомогательных предприятий (УСН — 15%). В данном случае разделить финансовые потоки с помощью одного предприятия или даже двух без простого товарищества не получается, так как оно не вписывается в лимиты «упрощенки»;
· снабженческая организация (УСН — 6%);
· торговый дом (УСН — 6%);
· индивидуальный предприниматель (ЕНВД);
· простое товарищество из индивидуальных предпринимателей (УСН — 15%).
Рассмотрим роль и функцию каждого элемента. В целях минимизации налоговых и гражданско-правовых рисков основные активы холдинга (недвижимость) переводятся на специально созданное для этой цели «безопасное» предприятие — хранителя активов (учредители — владельцы бизнеса), — освобожденное от уплаты налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Это предприятие затем сдает активы в аренду основной и вспомогательным компаниям, розничным ИП, снабженческой организации, а также внешним арендаторам.
В нашем случае потребуется создать два хранителя активов, поскольку размер дохода, получаемого от аренды, превышает лимиты, установленные для упрощенной системы налогообложения.
С полученной арендной платы хранитель активов заплатит небольшой «упрощенный» налог, а предприятия холдинга, включив указанные затраты в расходы, смогут уменьшить отчисления по налогу на прибыль. Главное, чтобы расходы были обоснованны, то есть произведены для осуществления основной деятельности предприятий и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ).
Индивидуальный предприниматель на основании договора управляет материнской компанией в качестве единоличного исполнительного органа. У вспомогательных компаний и снабженческой организации должны быть свои исполнительные органы, иначе данные юридические лица могут быть признаны аффилированными.
Более «мелкие» управленческие функции — ведение бухгалтерского и налогового учетов, правовое сопровождение, услуги по привлечению финансирования и т.д. — индивидуальный предприниматель на договорной основе будет оказывать им всем одновременно. Эти расходы также смогут существенно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
В аналогичных целях создаются снабженческая организация и торговый дом. Первая выступает в роли агента основного и вспомогательных предприятий по закупке сырья, второй — в роли агента по реализации готовой продукции основного общества.
«Розничный блок» в новой схеме организован следующим образом: товар закупается на индивидуального предпринимателя (доверенное лицо), уплачивающего минимальный вмененный налог (с торгового зала площадью 5 квадратных метров или торгового места). Далее стройматериалы с максимальной прибылью за наличный расчет реализуются индивидуальным предпринимателям на «упрощенке», которые продают его с минимальной торговой наценкой. Основное преимущество этого варианта — низкая налоговая нагрузка. Налог у плательщика ЕНВД символический из-за фиксированных показателей базовой доходности, а у «упрощенцев» — из-за минимальной прибыли.
Единственный риск, связанный с предлагаемой схемой, — переквалификация заключаемых индивидуальным предпринимателем — плательщиком ЕНВД договоров с розничной купли-продажи на поставку. Дело в том, что согласно изменениям в ст. 346.27 НК РФ (вступили в силу 1 января 2006 г.) платить ЕНВД теперь можно только с торговли, сопровождаемой заключением договора розничной купли-продажи.
Напомним, что по этому договору продавец обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего и другого использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ). Однако Гражданский кодекс РФ не обязывает продавца заботиться о том, как именно покупатель использует его товар. У него есть только одна обязанность — продавать продукцию не для предпринимательских целей. Таким образом, главное для ИП на ЕНВД — приложить максимум усилий для четкого обозначения своего вида деятельности (продавать товар небольшими партиями, не допускать в первичной документации и намека на сделки с постоянными покупателям и т. д.). Желательно, чтобы участники схемы были зарегистрированы в разных налоговых инспекциях, а лучше в разных (соседних) субъектах Федерации. Это даст возможность выиграть время и в конечном счете грамотно подготовиться к проверке.
Заключение договора простого товарищества позволяет использовать преимущества данного налогового режима (который изначально предназначался исключительно для малого бизнеса) для крупного и среднего бизнеса, поскольку у каждого из «упрощенцев»-товарищей лимит доходов будет распространяться не на выручку, а на прибыль. Это делает схему универсальной, подходящей для любых масштабов бизнеса и отраслей экономики.
При выборе объекта налогообложения следует учесть положения п. 3 ст. 346.14 НК РФ, в соответствии с которым участники договора простого товарищества — субъекты упрощенной системы налогообложения — могут применять только ставку 15% (доходы, уменьшенные на величину расходов).
Использование договора простого товарищества сопряжено с возникновением риска уплаты НДС. С начала 2006 г. вступила в силу ст. 174.1 НК РФ, определяющая особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций по договору простого товарищества. Согласно п. 2 ч. I НКРФ«...на участника товарищества, ведущего общий учет, возлагаются обязанности налогоплательщика». Это позволило налоговым органам считать, что с момента вступления ее в силу на любого участника простого товарищества будет возложена обязанность по уплате НДС независимо от того, является ли он плательщиком данного налога, работая вне договора о совместной деятельности, или нет. Данную точку зрения, которая была полуофициальной позицией налоговиков до 2006 г., разделяет Министерство финансов РФ (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 21 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/49).
Тем не менее выводы налоговиков и Минфина не учитывают следующих обстоятельств.
Во-первых, непонятна логика чиновников: из того, что простое товарищество не является юридическим лицом, не может следовать, что его участники обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость в общем порядке. С тем же успехом можно сказать, что по этой причине участники не должны уплачивать «упрощенный» единый налог.
Во-вторых, учитывая, что законодатель поместил анализируемую статью в главу 21 НК РФ, устанавливающую общие нормы по налогу на добавленную стоимость, а упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ, в которой сказано, что упрощенцы не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), применению подлежит специальная норма, поскольку она имеет приоритет.
В-третьих, довод о необходимости любого лица исчислять и уплачивать НДС следует, по сути, из толкования абз. 2 п. 1 ст. 174.1 НК РФ без учета места цитируемого абзаца в статье. Статья 174.1 НК РФ открывается словами: «...в целях настоящей главы…». Таким образом, абз. 1 п. 1 ст. 174.1 НК РФ посвящен регулированию действий, подпадающих под действие главы 21 НК РФ. А поскольку второй абзац следует за первым, трактоваться он должен только в его контексте. Следовательно, с учетом системного толкования ст. 174.1 НК РФ фраза «возлагаются обязанности налогоплательщика» выглядит как указание законодателя на то, что на участника, ведущего общий учет, налагаются обязанности налогового агента и законного представителя участников товарищества — плательщиков НДС.
Таким образом, можно сделать вывод, что ст. 174.1 НК РФ регулирует исключительно взаимоотношения лиц — плательщиков НДС при осуществлении ими операций в рамках договора о совместной деятельности и не может трактоваться расширительно. Тем не менее будьте готовы к налоговым спорам, поскольку налоговики считают, что с момента вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ их позиция нашла закрепление в норме права и иная трактовка необходимости уплаты НДС участниками договора о совместной деятельности исключена.
Экономия ЕСН и НДФЛ происходит за счет перевода максимально возможного количества работников в организации, применяющие специальные налоговые режимы (снабженческая организация, торговый дом, индивидуальные предприниматели и др.), регистрации владельца бизнеса в качестве ИП на УСН 6% (схему можно также улучшить за счет такой регистрации наиболее высокооплачиваемых специалистов, оказывающих предприятиям холдинга возмездные услуги по гражданско-правовым договорам), применении дивидендной схемы. При этом исходя из планируемого уровня прибыли дивидендную схему могут использовать хранитель активов, торговый дом, снабженческая организация. Схема «дарения» рекомендуется для ИП на ЕНВД.
Подведем небольшой итог. Реализованный комплекс мер дал следующий эффект:
· совокупная налоговая нагрузка холдинга в целом снизилась на 66%, или в 3,3 раза;
· прибыль холдинга до налогообложения увеличилась вдвое, а чистая прибыль — в 2,6 раза (!);
· доходы сотрудников, включая предпринимателей, возросли втрое, при этом ЕСН и НДФЛ сокращены на 80 и 9% соответственно;
· все это позволило сократить совокупную налоговую нагрузку на 8%, что составляет 30,45 млн рублей в год.
Итак, процесс оптимизации завершен: прибыль была сначала перенесена на СЛН, в связи с чем снизилась налоговая нагрузка основного предприятия, затем посредством дарения от ИП на ЕНВД, дарения от участников торгового дома или снабженческой организации, получения дивидендов от бизнеса в хранителях активов денежные средства вернулись к лицам, организующим схему. К недостаткам рассмотренных способов можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с поддержанием СЛН (регистрация, сдача отчетности и т.д.). Однако они с лихвой компенсируются (см. расчет).