1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 1670

Про «отгрузку» займов и распределение НДС

Как известно, плательщики НДС обязаны вести раздельный учет уплаченного поставщикам «входного» налога в том случае, если они осуществляют операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС. «Входной» налог, который не может быть прямо отнесен к одной из этих групп операций, должен быть распределен между ними через соответствующую пропорцию. При этом за базу распределения выбрана «стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)». Что понимать под такой стоимостью в отношении деятельности по предоставлению денежных займов? На этот вопрос дан ответ в Письме Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104.

Многие организации помимо своей основной деятельности время от времени выдают займы своим работникам, партнерам или даже просто в качестве альтернативного приработка.

Напомним, что операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме освобождаются от НДС в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления не подлежащих налогообложению операций, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если приобретение сделано для осуществления облагаемых НДС операций, то суммы соответствующего «входного» налога принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ.

Если же некоторые из приобретенных за квартал товаров (работ, услуг) используются в этом квартале для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций, то в отношении относящегося к этим товарам (работам, услугам) «входного» НДС применяются нормы п. 4 ст. 170 НК РФ. Этот «входной» налог распределяется пропорционально стоимости отгруженных за налоговый период товаров (работ, услуг) в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом сумма «входного» налога, распределенная пропорционально облагаемой НДС отгрузке, принимается к вычету, а распределенная пропорционально не облагаемой НДС отгрузке — включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Но какие же товары (работы, услуги) могут приобретаться для осуществления операции по выдаче займа, да еще используемые одновременно для других операций?

Минфин советует

В рассматриваемом Письме Минфин России отметил, что на основании положений п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести отдельный учет освобожденных от налогообложения операций (в частности, по предоставлению займов денежными средствами). И что это необходимо для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по общехозяйственным расходам.

Но что считать отгрузкой при выдаче займа в целях определения вышеупомянутой пропорции? Сумму процентов, сумму займа вместе с процентами или, может быть, вообще ничего?

По мнению Минфина России, в случаях предоставления займов в денежной форме для определения данной пропорции следует учитывать только сумму процентов по займу.

Рассмотрим предложения финансового ведомства на примере.

ПРИМЕР

Производственное предприятие во II квартале 2008 г. реализовало продукцию на сумму 5900 тыс. руб., включая НДС — 900 тыс. руб. Также одному из партнеров был предоставлен краткосрочный заем в сумме 6000 тыс. руб. По этому займу во II квартале были отражены доходы в виде процентов на сумму 300 тыс. руб. Общехозяйственные расходы за квартал составили 500 тыс. руб., причем в их отношении поставщикам был уплачен НДС — 50 тыс. руб. Остальные расходы относятся только к производственной деятельности.

Если организация придерживается позиции из комментируемого письма, то она в конце II квартала должна распределить «входной» НДС с общехозяйственных расходов следующим образом.

  • Определяется общая сумма отгруженных товаров (работ, услуг). В данном случае это выручка от реализации продукции без учета НДС и проценты по займу:
    5000 тыс. руб. + 300 тыс. руб. = 5300 тыс. руб.
  • Определяется сумма «входного» НДС с общехозяйственных расходов, приходящаяся на операцию предоставления займа:
    50 тыс. руб. х 300 тыс. руб. : 5300 тыс. руб. = 2,83 тыс. руб.

    Эта часть налога включается в общехозяйственные расходы проводкой:

    Дебет 26   Кредит 19
    — 2,83 тыс. руб.
  • Определяется часть «входного» НДС с общехозяйственных расходов, которая принимается к вычету:
    50 тыс. руб. – 2,83 тыс. руб. = 47,17 тыс. руб.
    Делается обычная проводка по принятию НДС к вычету:
    Дебет 68   Кредит 19
    — 47,17 тыс. руб.

 

Теперь задумаемся, почему тон Письма Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104 не вполне уверенный. В последнем абзаце Письма Минфин сообщает, что Письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от изложенной в нем трактовки.

Иные трактовки

Начнем с трактовки не в пользу налогоплательщика. В последнее время некоторые специалисты налоговых органов на семинарах, конференциях, в частных публикациях приводили мнение, что в стоимость отгрузки для расчета предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции нужно включать не только проценты, но и сумму возвращенного в налоговом периоде заимодавцу займа.

Обосновывали они свою позицию формулировкой подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., в которую помимо оказания финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме были включены также операции по предоставлению займов в денежной форме. Этот факт, по их мнению, был достаточным для того, чтобы считать выручкой от операции сумму займа вместе с процентами.

Может быть, финансовое ведомство надеется на более глубокое обоснование этой трактовки со стороны налоговых органов на местах и поэтому заранее дает им карт-бланш в своем Письме?

Другая трактовка касается необходимости распределения суммы «входного» НДС с общехозяйственных расходов на операции по предоставлению займов в принципе.

Ранее суды, как правило, поддерживали налоговые органы и Минфин в этом вопросе. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 № А42-3992/02-22 были признаны несостоятельными доводы налогоплательщика о том, что понесенные общехозяйственные расходы не связаны с осуществлением операций по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме (справедливости ради надо отметить, что в данном арбитражном деле доля этих услуг в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) составила 93,2%!).

Пункт 4 ст. 170 НК РФ исключений для операций по оказанию финансовых услуг не содержит. Поэтому налогоплательщик должен был при исчислении НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета, применить п. 4 ст. 170 НК РФ.

 

Однако в настоящее время арбитражная практика стала разнообразнее. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 № А12-9675/06 был сделан противоположный вывод. Причем в своих доводах суд опирался на правила бухгалтерского учета. Он отметил следующее.

Займы, предоставленные другим организациям, учитываются в составе финансовых вложений организации, в фактические затраты на приобретение которых общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 3, 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Поскольку налогоплательщик учитывал доходы от предоставления займа на счете 91 «Прочие доходы и расходы», он выполнял требования об обособленном учете не облагаемых НДС операций. Поэтому данная операция учитывается обособленно, а ее отражение в учете не связано со счетами учета затрат, в том числе со счетом 26 «Общехозяйственные расходы».

Соответственно вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме. Учитывая это, определять пропорцию по НДС в такой ситуации нет необходимости, поскольку имеет место факт раздельного учета облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения операций. Следовательно, данные расходы не должны учитываться и при применении абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

 

По нашему мнению, к каждой конкретной ситуации должен быть индивидуальный подход. Очевидно, что вся сумма общехозяйственных расходов, действительно, не может быть связана (даже косвенно) с единичной операцией выдачи займа. Но часть этой суммы может. И тогда в отношении приходящегося на нее НДС может применяться порядок распределения, предусмотренный п. 4 ст. 170 НК РФ.

А если процентов нет?

Остается еще один вопрос. Что делать, если заем беспроцентный? Нужно ли применять ст. 40 НК РФ, определять рыночную стоимость займа и с такими «виртуальными» процентами производить вышеописанные манипуляции?

Спешим обрадовать: не нужно. Мнение по данному вопросу было высказано не кем иным, как заместителем министра финансов РФ С.Д. Шаталовым в Письме Минфина России от 14.03.2007 № 03-02-07/2-44: «…считаем, что впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса».