1. Главная / Статьи 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| статьи | печать | 5102

Реэкспорт или экспорт?

ВАС РФ пересмотрел свою позицию

Налогоплательщики, вывозящие товары, помещенные под таможенный режим реэкспорта, применяют к данным товарам «экспортную» ставку НДС 0%. Периодически предметом судебных разбирательств становится вопрос о правомерности подобных действий.

До недавнего времени суды, принимая решение в пользу налогоплательщиков, исходили из того, что при соблюдении налогоплательщиком определенных условий для целей обложения НДС таможенный режим реэкспорта является разновидностью таможенного режима экспорта. Анализ принятого в июне 2008 г. Постановления ВАС РФ показывает, что в ближайшее время судебная практика по данному вопросу может измениться.

Напомним, в чем заключается суть таможенных режимов «экспорт» и «реэкспорт» и какие налоговые последствия возникают в части уплаты НДС при их применении.

Согласно ст. 165 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Что касается режима реэкспорта, то его применение предполагает вывоз с таможенной территории РФ ранее ввезенных товаров без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (ст. 239 ТК РФ).

Основное отличие режимов налицо – под таможенный режим экспорта могут быть помещены только товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, а таможенный режим реэкспорта применяется лишь в отношении иностранных товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно положениям налогового законодательства при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта налогообложение производится по ставке НДС в размере 0% (подп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Возникает вопрос: возможно ли распространять положения, касающиеся уплаты НДС при экспорте товаров, на товары, вывозимые в режиме реэкспорта, и применять к ним в этом случае налоговую ставку 0% по НДС согласно п. 1 ст. 164 НК РФ?

Налогоплательщики пытаются это сделать, а налоговики, несомненно, против.

 

Судебная практика

В налоговом законодательстве отсутствуют понятия «экспорт», «реэкспорт». Значит, следуя п. 1 ст. 11 НК РФ, данные институты следует применять в том значении, в котором они используются в таможенном законодательстве.

При этом арбитражные суды толковали нормы ст. 165 и 239 ТК РФ следующим образом: оба режима (экспорт и реэкспорт) имеют общие признаки, которые характерны для вывоза товаров за пределы РФ без обязательств обратного ввоза. Следовательно, возможно применить к товарам, вывозимым в режиме реэкспорта, положения гл. 21 НК РФ, устанавливающие ставку 0% по НДС.

Исходя из этого на указанные операции распространяются правила возмещения НДС по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и применяются правила, предусмотренные ст. 172 и 176 НК РФ.

По данному вопросу см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2008 по делу № А56-25603/2007, от 06.02.2008 по делу № А56-19562/2007, от 29.02.2008 по делу № А5612437/2007, от 18.01.2008 по делу № А56-9252/2007, от 23.11.2007 по делу № А56-12433/2007.

 

СПРАВОЧНО

Напомним, что ст. 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС, а ст. 176 НК РФ определяет порядок возмещения указанного налога.

 

В обоснование своей позиции суды приводили доводы Президиума ВАС РФ, который придерживался следующей позиции.

Налоговые органы не должны ставить под сомнение реальность осуществления хозяйственных операций налогоплательщиком. Не должен также оспариваться факт реализации товаров иностранному лицу, т.е. фактический вывоз товаров с территории РФ, и факт получения оплаты поставленного товара.

При соблюдении этих условий налогоплательщику не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС лишь на том основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта (постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 №2796/04, от 30.01.2007 № 11393/06).

В указанных постановлениях ВАС РФ речь шла о таможенных режимах перемещения припасов и переработки на таможенной территории. И суды применяли их по аналогии к режиму реэкспорта.

 

Последнее слово ВАС

24 июня 2008 г. ВАС РФ принял Постановление № 2968/08, в котором изложена совсем иная позиция по данному вопросу.

По мнению ВАС РФ, суды не учли различия в содержании режимов экспорта и реэкспорта, так как указанные режимы исходя из анализа положений таможенного законодательства имеют самостоятельное экономическое и правовое содержание и разное целевое назначение.

Так, в п. 1 ст. 164 НК РФ законодатель установил императивные требования, при соблюдении которых возможно применение ставки 0% по НДС. Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме реэкспорта, к числу операций, облагаемых налогом по такой ставке, законом не отнесена. Иного толкования для этой нормы ВАС РФ не видит.

Это означает, что применить положения ст. 164 НК РФ по аналогии к режиму реэкспорта не представляется возможным.

Кроме того, ВАС РФ отметил следующее. Суды не учли, что операция по реэкспорту товаров не образует объект обложения НДС. Таможенный режим реэкспорта отнесен Таможенным кодексом РФ к завершающему таможенному режиму. Это означает, что операции с товарами не завершены, товар подлежит обратному вывозу с таможенной территории РФ, т.е. территория РФ для данного товара является промежуточным этапом транспортировки по пути следования товара из одного иностранного государства в другое.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории России, в частности, территория Российской Федерации признается местом реализации, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ (абз. 3 ст. 147 НК РФ).

При заявленном режиме реэкспорта вывоз товаров с территории нельзя признать началом транспортировки в силу незавершенности транспортировки.

Исходя из этого операции по реализации товара, который транспортировался через территорию РФ (в режиме реэкспорта), не являются объектом обложения НДС.

Следовательно, в отношении этих товаров не применяются правила о порядке исчисления НДС и оснований для применения налоговых вычетов и возмещения налога, предусмотренных ст. 172, 176 НК РФ, нет.

По мнению суда, это не противоречит положениям подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ, согласно которым при ввозе товара на таможенную территорию РФ и помещении его под таможенный режим реэкспорта НДС не уплачивается, так как в названной норме речь идет об операциях по ввозу товара на территорию РФ, а не об операциях по реализации товара на ее территории.

Обращаем внимание, что положениями налогового законодательства определено, что при вывозе товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, определенном таможенным законодательством (подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Указанный порядок определен в ст. 356 ТК РФ.

* * *

Позиция ВАС в очередной раз изменилась. Сейчас для арбитражных судов это приобрело существенное значение. Ведь согласно положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 №14 постановления Президиума ВАС РФ являются теперь основанием для пересмотра решений по вновь открывшимся обстоятельствам.