Организация в I квартале 2008 г. выполняла строительно-монтажные работы для собственного потребления, другие операции отсутствовали, выручки не было. Во II квартале строительство продолжилось, и по итогам квартала сумма налога исчисленного составила 5000 руб., сумма налога к вычету – 40 000 руб. (то есть получается НДС к возмещению). Не будет ли препятствием к возмещению отсутствие реализации? Можно ли вычет НДС по строительно-монтажным работам предъявить в более позднем периоде, когда появится реализация?
Начнем с того, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Налоговая база в данном случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).
Значит, по итогам I квартала организация должна была начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости работ, выполненных в данном периоде. Поэтому в рассматриваемом случае отсутствие реализации не должно повлиять на решение налогового органа о возмещении НДС.
Применение налоговых вычетов по НДС при выполнении СМР для собственного потребления по товарам (работам, услугам), приобретенным для СМР, осуществляется в обычном порядке при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171–172 НК РФ.
Вычеты сумм налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления, связанные с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.
То есть вычеты применяются в периоде, следующим за периодом, в котором налог на добавленную стоимость по СМР для собственного потребления был исчислен и уплачен в бюджет. Так, например, вычет по СМР, выполненным в I квартале 2008 г., можно применить во II квартале 2008 г. после исчисления и уплаты налога по СМР за I квартал 2008 г. (срок уплаты налога – до 21.04.2008 г.).
Что касается вопроса возможности применения налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды, то, как указано в п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Другими словами, нормами НК РФ за налогоплательщиком закреплено именно право, а не обязанность использования налогового вычета именно в том налоговом периоде, в котором выполнены все условия для его применения.
Отметим также, что НК РФ не содержит запрета на применение вычета в более позднем периоде. Арбитражные судьи также считают, что вычеты можно применить в более позднем налоговом периоде, чем возникло право на их применение (постановления ФАС Московского округа от 10.06.2008 № КА-А40/4902-08, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2007 № Ф04-2161/2007 (33332-А27-14), ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 № А57-6081/07). Суды пришли к выводу, что «применение налогового вычета в последующем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности, поскольку неуплата налога компенсируется переплатой налога в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся».
Аналогичную позицию высказал и ВАС РФ в своем Постановлении от 09.11.2007 № 14041/07, в частности, судьи указали, что применение вычета в более позднем налоговом периоде не влечет за собой оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной НК РФ.