В Обзоре судебной практики Верховного суда РФ № 3 (2026) (утв. постановлением Президиума Верховного суда РФ от 14.10.2026 № 21А/2026) сформулирована важная правовая позиция о пределах налоговой реконструкции по налогу на прибыль при выявлении фиктивного документооборота с участием «технических» компаний (п. 19). Верховный суд РФ прямо указал, что налоговая реконструкция по налогу на прибыль допустима, только если установлены фактический исполнитель сделки и реальные параметры ее исполнения, а формальный пакет документов от номинальных контрагентов расходы не оправдывает.
Суть дела
По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения, начислив налог на прибыль, НДС и штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ. Основанием послужил вывод о получении необоснованной налоговой выгоды путем создания формального документооборота. Общество включило в расходы затраты по взаимоотношениям с рядом контрагентов и предъявило к вычету НДС по выставленным от их имени счетам-фактурам.
В ходе налогового контроля было установлено, что первичные документы содержат недостоверные сведения, составлены формально и не подтверждают реального выполнения работ или оказания услуг заявленными контрагентами. Налоговый орган пришел к выводу, что вовлеченные в финансово-хозяйственную деятельность контрагенты являлись «техническими» компаниями, подконтрольными группе компаний, не обладали самостоятельностью и фактически не исполняли договорные обязательства.
Суд первой инстанции, с которым согласились апелляция и кассация, признал решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на прибыль и штрафа по этому налогу. Однако Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отменила принятые судебные акты в указанной части и отказала обществу в признании затрат.
Правовая позиция Верховного суда РФ
Верховный суд РФ напомнил, что возможность учета расходов при исчислении налога на прибыль связана главой 25 НК РФ с их экономической оправданностью, необходимостью произвести расходы для деятельности, направленной на получение дохода, а также с документальным подтверждением затрат и доказанностью самого факта расхода.
Критерии эффективности и целесообразности затрат не применяются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета. Однако расходы не могут признаваться обоснованными только потому, что они понесены в рамках осуществляемых налогоплательщиком видов деятельности, если получатель израсходованных ресурсов неизвестен. Затраты в виде денежных средств, перечисленных «техническим» организациям и иным лицам, действующим вне рамок законного хозяйственного оборота, в том числе не уплачивающим налоги при совершении операций, не могут рассматриваться как расходы, необходимые для ведения деятельности.
По смыслу подп. 2 п. 2 ст. 54.1 и п. 1 ст. 252 НК РФ издержки на привлечение таких лиц не являются экономически оправданными затратами, учитываемыми при определении налоговой базы, даже если налогоплательщик счел их привлечение целесообразным и эффективным для получения дохода. Иное нарушало бы интересы государства, связанные с противодействием налоговым злоупотреблениям, и создавало бы неправильные финансовые стимулы, поскольку налогоплательщики, ведущие деятельность с привлечением «теневого сектора» экономики, получали бы неоправданные преимущества перед добросовестными участниками оборота.
Отдельно Верховный суд РФ указал, что возможность легализации таких издержек путем применения расчетного способа определения налога не имеет прочной законодательной основы. Суммы налогов могут определяться расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в целях налоговой реконструкции, если не ставится под сомнение как таковая возможность уменьшения налоговой базы на заявленные налогоплательщиком затраты в соответствии с п. 3 ст. 54.1 НК РФ.
В основе определения действительной налоговой обязанности лежат подлинность экономического содержания операции и реальность исполнения по сделке, а не данные формального документооборота. Поэтому возможность применения налоговой реконструкции определяется не формальными, а материальными условиями — установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, раскрывшего недостающие сведения и документы, того лица, которое фактически производило исполнение по сделке. Цель такой реконструкции — вывести реально совершенные хозяйственные операции из теневого оборота и осуществить их полное налогообложение.
Таким образом, налоговая реконструкция обязательств по налогу на прибыль при умышленном взаимодействии недобросовестного налогоплательщика с контрагентами, привлеченными лишь для вида, но в действительности не исполнявшими спорное обязательство, допустима при установлении фактического исполнителя по сделке и реальных параметров исполнения. Легализация затрат в виде денежных средств, перечисленных «техническим» компаниям на основании недостоверных или фиктивных первичных документов, путем применения расчетного способа определения налога не допускается.
В данном деле при расчете обязательств общества по налогу на прибыль налоговый орган учел все допустимые расходы соответствующих контрагентов, относящиеся к деятельности налогоплательщика в спорный период, документы по которым были представлены. Каких-либо дополнительных документов, в том числе первичных, для подтверждения расходов из числа не принятых налоговым органом налогоплательщик в суд не представил. При таком положении Судебная коллегия признала порядок определения налоговым органом недоимки по налогу на прибыль соблюденным.