Участие управления ФНС в выездной проверке не препятствует назначению повторной проверки в порядке контроля

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ вынесла определение, которое меняет подход к оценке законности повторных выездных налоговых проверок. В центре внимания оказался вопрос: может ли вышестоящий налоговый орган назначить повторную проверку, если фактически именно он, а не нижестоящая инспекция, играл ведущую роль при проведении первичной проверки?

Суть дела

Налоговая инспекция провела в отношении компании выездную налоговую проверку за 2021 г. По ее результатам в декабре 2022 г. компании доначислили НДС, пени и штрафы. Решение инспекции компания не оспаривала и исполнила.

Однако 27 мая 2024 г. вышестоящее управление ФНС приняло решение о назначении повторной выездной проверки за тот же период (2021 г.) по тем же налогам. В ходе этой проверки компании была доначислена более крупная сумма НДС, пени и штрафов.

Компания посчитала, что у управления не было законных оснований для проведения повторной проверки. Такая проверка согласно п. 10 ст. 89 НК РФ проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Между тем первичная проверка проводилась преимущественно силами самого управления: более половины проверяющих были его сотрудниками, ключевые мероприятия инициировались и координировались управлением. Таким образом, назначенная повторная проверка не является проверкой нижестоящего органа вышестоящим, не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах, нарушает права, свободы и законные интересы налогоплательщика.

В результате компания обратилась в суд с требованием признать решение управления о назначении повторной выездной налоговой проверки, а также действия налоговиков в рамках этой проверки незаконными.

Решения судов

В суде управление настаивало на том, что решение о проведении повторной проверки вынесено в соответствии с требованиями п. 10 ст. 89 НК РФ. По его мнению, законность назначения повторной выездной налоговой проверки не зависит от состава проверяющей бригады, проводившей проверку по решению инспекции, поскольку направлено на проверку как в отношении налогового органа, так и в отношении налогоплательщика.

Однако суды трех инстанций встали на сторону компании. Они пришли к выводу, что у управления не было права на проведение повторной проверки. По их мнению, контроль за деятельностью нижестоящей инспекции со стороны вышестоящего органа фактически уже был реализован в ходе первичной проверки, поскольку управление играло в ней ведущую роль.

Со ссылкой на постановления Конституционного суда РФ от 17.03.2009 № 5-П, от 16.07.2004 № 14-П, Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 суды указали, что повторная выездная налоговая проверка является исключительной мерой дополнительного воздействия (контроля) со стороны государства на налогоплательщика, применяемой тогда, когда первичная выездная налоговая проверка не была проведена должным образом, и проведение повторной выездной налоговой проверки является единственным способом восстановления правопорядка и обеспечения исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности по уплате налоговых платежей.

В рассматриваемом же случае назначение повторной проверки не отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности. При этом, будучи хотя и формально оформленной управлением в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 89 НК РФ с целью контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, фактически таковой не являлась. Инспекция при проведении первичной выездной налоговой проверки не имела самостоятельности и руководящей координации, поскольку фактически данная функция осуществлялась управлением.

Вердикт Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с выводами нижестоящих судов не согласилась.

Она указала, что факт проведения первичной выездной проверки преимущественно силами вышестоящего налогового органа (управления), а не нижестоящей инспекции, сам по себе не препятствует назначению повторной проверки. Ни Налоговый кодекс, ни сложившаяся судебная практика не содержат такого запрета. Критерии, установленные ст. 89 НК РФ, управлением соблюдены.

Коллегия напомнила, что повторная проверка вышестоящим органом проводится именно в порядке контроля за деятельностью налогового органа, который проводил первоначальную проверку. Эта контрольная функция не утрачивается автоматически из-за того, что вышестоящий орган активно участвовал в первой проверке.

Компания не лишена возможности оспорить результаты повторной проверки. Именно в рамках такого спора налогоплательщик может представлять свои возражения по существу. Оспаривание же самого решения о назначении проверки преждевременно, если проверка уже проведена в рамках закона.

Также коллегия отметила, что в данном деле компания фактически оспаривала только решение о назначении проверки, а не конкретные действия проверяющих, выходящие за его пределы. Таких действий (выходящих за рамки решения) суды не установили.

В результате решения нижестоящих судов были отменены, компании отказано в удовлетворении заявленных требований, а решение о назначении повторной выездной налоговой проверки признано законным.