Обеспечение сотрудников одеждой — обязанность или добровольное решение компании, но в любом случае это процесс, требующий повышенного внимания бухгалтера. Защищать ли работника от вредных факторов или просто информировать клиентов о принадлежности к бренду? Ответ на этот вопрос коренным образом меняет не только документальное оформление, но и порядок расчета налога на прибыль, НДС и страховых взносов. Разбираемся, как учесть специальную и форменную одежду, чтобы избежать претензий налоговиков и не нарушить права работников.
Специальная одежда
Спецодежда относится к категории средств индивидуальной защиты (СИЗ), используемых для предотвращения или уменьшения воздействия на работника вредных и (или) опасных производственных факторов, особых температурных условий, а также для защиты от загрязнения (ст. 209, 221 ТК РФ).
Нормы выдачи
Обеспечение работников СИЗ регулируется Правилами, утв. приказом Минтруда России от 29.10.2021 № 766н (далее — Правила), которые действуют с 01.09.2023. Они распространяются на работодателей — юридических и физических лиц независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности.
СИЗ выдается работникам бесплатно за счет средств работодателя (п. 3, 4 Правил). Работодатель обязан утвердить локальным нормативным актом (или отельными актами) нормы и порядок бесплатной выдачи СИЗ на основании Единых типовых норм выдачи средств индивидуальной защиты и смывающих средств, утв. приказом Минтруда России от 29.10.2021 № 767н (далее — ЕТН) с учетом результатов специальной оценки условий труда и результатов оценки профессиональных рисков. При этом нужно учитывать, что СИЗ, предусмотренные приложениями № 1, 2 и 3 к ЕТН, являются обязательными к выдаче работнику. Кроме того, СИЗ, предусмотренные приложением № 1 к ЕТН, являются минимальным объемом СИЗ, обязательным к выдаче. А СИЗ, предусмотренные приложениями № 2 и 3, выдаются работнику исходя из необходимости применения СИЗ с учетом совокупности защитных свойств (письмо Минтруда России от 03.10.2023 № 15-2/ООГ-4553).
Документальное оформление выдачи и возврата
Выдача работникам и возврат ими СИЗ фиксируются записью в личной карточке учета выдачи СИЗ (в электронном или бумажном виде) (п. 25 Правил).
При ведении карточки в бумажном виде факт получения и возврата СИЗ подтверждается личной подписью работника. Если карточка ведется в электронном виде, то вместо личной подписи работника указываются номер и дата документа бухгалтерского учета, на котором имеется личная подпись работника или данные с электронных считывающих устройств, фиксирующих биометрические данные работника или его электронную подпись, либо иные сведения, позволяющие идентифицировать личность работника (п. 26 Правил).
Выдача дежурных СИЗ (закрепляются за определенным рабочим местом (объектом) и выдаются (применяются) поочередно нескольким работникам только на время выполнения тех работ, для которых эти СИЗ предназначены) и их сдача по окончании нормативного срока эксплуатации фиксируются в карточке выдачи дежурных СИЗ (в электронном или бумажном виде).
Эксплуатация СИЗ и их замена
СИЗ должны эксплуатироваться в течение нормативного срока эксплуатации, указанного в нормах выдачи СИЗ, утвержденных работодателем. Нормативный срок эксплуатации исчисляется со дня фактической выдачи СИЗ, указанного в карточке учета (п. 56 Правил). Он устанавливается на основании ЕТН (письмо Минтруда России от 16.12.2024 № 15-2/ООГ-3845).
Срок эксплуатации большинства СИЗ по ЕТН составляет один год и менее. Но некоторые виды СИЗ (например, пальто или каска защитная от механических воздействий) имеют срок эксплуатации два года или выдаются «до износа». Отвечая на вопрос о том, как для последних определить срок эксплуатации, Роструд указал, что законом не установлен порядок определения срока применения СИЗ при норме выдачи «до износа». Срок «до износа» означает период времени, пока СИЗ фактически остаются пригодными для использования, но не превышает их сроков годности. Пригодность таких СИЗ к дальнейшему использованию, необходимость проведения и состав мероприятий по уходу за ними, а также процент износа устанавливаются уполномоченным должностным лицом или комиссией по охране труда организации (ответ на вопрос от 12.08.2022 на сайте «Онлайнинспекция. рф»). А Минтруд России в письме от 16.12.2024 № 15-2/ООГ-3845 посоветовал обратиться к эксплуатационной документации СИЗ, в которой должны указываться срок хранения или годности, гарантийный срок (для СИЗ, теряющих защитные свойства в процессе хранения и (или) эксплуатации).
В процессе эксплуатации СИЗ работники не вправе выносить СИЗ по окончании рабочего дня за пределы территории работодателя или выполнения работ (п. 60 Правил).
Работодатель обязан обеспечивать уход (обслуживание) за СИЗ, включая дежурные, в том числе своевременную химчистку, стирку, дегазацию, дезактивацию, дезинфекцию, дезинсекцию, обезвреживание, обеспыливание, сушку, а также ремонт и замену СИЗ, утративших необходимые защитные свойства (п. 67 Правил).
По истечении нормативных сроков эксплуатации или сроков годности СИЗ работник должен вернуть их работодателю. Работодатель обязан осуществлять контроль за своевременной заменой СИЗ по истечении их нормативных сроков эксплуатации и сроков годности (п. 71, 72 Правил).
Списание СИЗ, утративших целостность или защитные свойства, испорченных, утраченных или пропавших из установленных мест хранения до окончания нормативного срока эксплуатации, производится в порядке, установленном работодателем (п. 74 Правил).
Бухгалтерский учет СИЗ
В зависимости от срока эксплуатации СИЗ, в бухгалтерском учете они могут учитываться как запасы или как основное средство.
СИЗ как запасы
В бухгалтерском учете запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы»). В частности, запасами считается СИЗ, используемая при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда она считается для целей бухгалтерского учета основным средством (подп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы»).
Таким образом, СИЗ с нормативным сроком эксплуатации 12 месяцев и менее учитывается как запасы.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) на субсчете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» ведется учет поступления, наличия и движения СИЗ, находящейся на складах организации или в иных местах хранения. А на субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» отражается выдача СИЗ в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).
При учете СИЗ в составе запасов проводки будут следующими:
Дебет 10-10 Кредит 60
— приобретена спецодежда у поставщика;
Дебет 19-3 Кредит 60
— учтен «входной» НДС по спецодежде;
Дебет 10-11 Кредит 10-10
— спецодежда передана работнику;
Дебет 20 (08, 23, 24, 44) Кредит 10-11
— стоимость выданной работнику спецодежды включена в затраты.
Важно понимать: включение стоимости СИЗ в затраты не означает ее выбытия из учета. Пока не истек нормативный срок ее эксплуатации (или она не пришла в негодность), СИЗ продолжает использоваться и, соответственно, должен быть организован ее учет. Пункт 8 ФСБУ 5/2019 обязывает организацию обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения материальных ценностей, указанных в подп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019 и переданных в производство. Для этих целей может использоваться, например, забалансовый счет 012 «СИЗ в пользовании работников».
На забалансовых счетах учет ведется по простой системе без двойной записи:
Дебет 012
— спецодежда выдана в эксплуатацию;
Кредит 012
— списана спецодежда, непригодная к дальнейшей эксплуатации.
СИЗ — основное средство
СИЗ считается основным средством, если она одновременно удовлетворяет условиям признания актива основным средством, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а именно:
-
имеет материально-вещественную форму;
-
предназначена для использования в ходе обычной деятельности организации;
-
используется в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
-
способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Таким образом, СИЗ с нормативным сроком эксплуатации более 12 месяцев учитывается как основное средство и должна амортизироваться. Срок полезного использования СИЗ устанавливается равным нормативному сроку ее эксплуатации. Начисление амортизации по СИЗ должно начинаться с даты ее признания в бухгалтерском учете или с первого числа следующего месяца, если такой вариант предусмотрен учетной политикой организации (подп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020). То есть амортизироваться будет не только эксплуатируемая, но и еще не выданная СИЗ, находящаяся на складе.
Бухгалтерские проводки при учете СИЗ в составе основных средств будут следующими:
Дебет 08-4 Кредит 60
— приобретена спецодежда у поставщика;
Дебет 19-1 Кредит 60
— учтен «входной» НДС по спецодежде;
Дебет 01 Кредит 08-4
— спецодежда учтена в составе основных средств;
Дебет 20 (08, 23, 24, 44) Кредит 02
— начислена ежемесячная амортизация по спецодежде;
Дебет 01-выбытие Кредит 01
— списана стоимость спецодежды, непригодной для дальнейшей эксплуатации;
Дебет 02 Кредит 01-выбытие
— учтена начисленная амортизация по списанной спецодежде, непригодной для дальнейшей эксплуатации.
Если СИЗ списывается по причине истечения нормативного срока ее эксплуатации, никаких иных проводок, кроме последних двух, не делается (итоговое сальдо этих двух проводок будет равно нулю). Если же СИЗ списывается досрочно по причине невозможности ее дальнейшего использования (например, повреждена и пришла в негодность), то у нее останется несамортизированная остаточная стоимость по Дебету 01-выбытие.
Эта остаточная стоимость списывается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 01-выбытие
— остаточная стоимость непригодной спецодежды признана прочим расходом.
Отметим, что компания может не применять ФСБУ 6/2020 к активам, удовлетворяющим требованиям их признания в качестве основных средств, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 5 ФСБУ 6/2020). В этом случае учет СИЗ с нормативным сроком эксплуатации более 12 месяцев и стоимостью менее установленного компанией лимита ведется следующим образом:
Дебет 20 (08, 23, 24, 44) Кредит 60
— приобретенная у поставщика спецодежда отнесена на расходы;
Дебет 19-4 Кредит 60
— учтен «входной» НДС по спецодежде.
Контроль за СИЗ ведется на забалансовом счете:
Дебет 012
— спецодежда выдана в эксплуатацию;
Кредит 012
— списана спецодежда, непригодная к дальнейшей эксплуатации.
Налоговый учет СИЗ
Теперь разберемся с тем, какие налоговые последствия влечет обеспечение работников СИЗ.
Налог на прибыль
СИЗ со сроком полезного использования до 12 месяцев (не относящаяся к амортизируемому имуществу) учитывается в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ единовременно при вводе ее в эксплуатацию (на дату выдачи работнику).
Минфин разъясняет, что учесть такие затраты можно как в пределах законодательных норм, так и по повышенным нормативам, утвержденным работодателем по результатам проведенной аттестации рабочих мест (письма от 17.08.2023 № 03-03-06/1/77350, от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54239).
СИЗ со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 100 000 руб. считается амортизируемым имуществом и учитывается в составе основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Срок полезного использования СИЗ устанавливается компанией самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
НДС
«Входной» НДС по приобретенной СИЗ принимается к вычету в общем порядке.
Если расходы на приобретение СИЗ с учетом НДС впоследствии будут возмещены СФР, то принятый к вычету НДС по ней нужно будет восстановить (письмо Минфина России от 20.06.2018 № 03-07-11/42124). Но если в документах будет прямо указано, что расходы возмещаются без учета НДС, то принятый к вычету налог восстанавливать не нужно (письмо Минфина России от 18.02.2025 № 03-07-11/14858).
При выдаче СИЗ работникам объект обложения НДС не возникает, поскольку она не переходит в их собственность (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
НДФЛ и страховые взносы
Поскольку выданная СИЗ остается собственностью компании, у работника не возникает экономической выгоды (дохода), а значит, и базы для исчисления НДФЛ. Эту позицию поддерживает Минфин (письма от 16.01.2017 № 03-04-06/1222, от 16.09.2016 № 03-03-06/1/54239).
Аналогичная ситуация и со страховыми взносами: передача имущества во временное пользование в связи с исполнением трудовых функций не образует объекта обложения взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 № 2519-19).
Форменная одежда
В отличие от СИЗ, форменная одежда выполняет иную функцию — она информирует потребителей о принадлежности сотрудника к конкретной компании (письмо Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/207), а не защищает от вредных факторов.
Ее выдача может быть как добровольным решением компании, так и требованием законодательства. Например, обязательное ношение формы предусмотрено для работников железнодорожного транспорта, участвующих в движении поездов (ст. 29 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ), и для сотрудников ведомственной охраны (ст. 6 Федерального закона от 14.04.99 № 77-ФЗ).
Специальных законодательных актов, регламентирующих порядок выдачи форменной одежды, не существует. Поэтому компания разрабатывает его самостоятельно. На практике сложилось два основных способа:
1) форменная одежда остается в собственности работодателя и выдается сотруднику во временное пользование;
2) форменная одежда переходит в собственность сотрудника.
Рассмотрим учетные и налоговые аспекты обоих вариантов.
Использование с возвратом
В бухгалтерском учете форменная одежда, которая остается в собственности работодателя, учитывается в том же порядке, что и СИЗ. Так же как и по СИЗ, компания может установить лимит стоимости, ниже которого форменная одежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев признается расходом периода.
Поскольку стоимость форменной одежды, как правило, не превышает 100 000 руб. она, вне зависимости от срока ее эксплуатации, для целей налога на прибыль учитывается в материальных расходах на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ единовременно при вводе ее в эксплуатацию (на дату выдачи работнику). Минфин России подтверждает это (письма от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54958, от 19.07.2012 № 03-03-06/1/349, от 05.07.2011 № 03-03-06/2/109).
Если работник увольняется и возвращает форму, которая затем выдается новому сотруднику, корректировать ранее признанные расходы не нужно. УФНС России по г. Москве в письме от 05.07.2007 № 20-12/064121 подтвердило, что затраты правомерно учтены при выдаче и повторному включению в расходы не подлежат (п. 5 ст. 252 НК РФ).
Поскольку форма выдается во временное пользование и право собственности на нее не переходит, не возникает ни дохода, облагаемого НДФЛ (письма Минфина России от 16.01.2017 № 03-04-06/1222, от 09.02.2007 № 03-04-06-02/19), ни базы для начисления страховых взносов (письмо ФСС России от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13985). Объекта обложения НДС при выдаче форменной одежды во временное пользование также не возникает (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). «Входной» НДС по форменной одежде компания вправе принять к вычету в общем порядке.
Передача в собственность
Если форменная одежда при ее выдаче переходит в собственность сотрудника, она фактически представляет собой товар. Поэтому учитывать ее независимо от срока эксплуатации нужно на отдельном субсчете в счету 41 «Товары», например, на 41-5 «Форменная одежда».
При таком учете проводки будут следующими:
Дебет 41-5 Кредит 60
— получена форменная одежда от поставщика:
Дебет 19-4 Кредит 60
— учтен «входной» НДС по форменной одежде;
Дебет 91-2 Кредит 41-5
— списана стоимость форменной одежды, переданной в собственность сотрудника.
Если сотрудник компенсирует стоимость форменной одежды (например, через удержание из зарплаты), делается проводка:
Дебет 50 (51, 70) Кредит 91-1
— признан прочий доход от возмещения стоимости формы работником.
Для целей налогообложения прибыли, если форма продается работнику, доход от реализации можно уменьшить на ее стоимость (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). При безвозмездной передаче стоимость форменной одежды относится к расходам на оплату труда (п. 5 ст. 255 НК РФ).
Так как при передаче формы происходит смена ее собственника (переход права собственности к работнику), данная операция признается реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если форма передается безвозмездно, налоговой базой будет рыночная стоимость передаваемой форменной одежды (п. 2 ст. 154 НК РФ). Если же работник компенсирует стоимость форменной одежды, НДС начисляется в обычном порядке (с суммы компенсации без НДС).
Стоимость форменной одежды, перешедшей в собственность сотрудника бесплатно, является его натуральным доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 211 НК РФ, письмо ФНС России от 07.05.2013 № НД-17-3/55).
Что касается страховых взносов, то здесь важен повод для выдачи. Если выдача формы в собственность предписана законодательством РФ, ее стоимость не облагается взносами (подп. 9 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 10 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Если же это инициатива компании, то стоимость такой формы является объектом обложения страховыми взносами.