Мы уже подробно разбирали победу ПАО «Вымпелком» в споре о методах трансфертного ценообразования — решение, которое суд вынес в декабре прошлого года (см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 2, 2026). Этот кейс интересен не только сам по себе, но и как часть более широкой картины: налоговые органы все чаще атакуют внутригрупповые расчеты с двух сторон — и через специальные ТЦО-проверки, и через общие нормы о необоснованной выгоде. В этом материале проанализированы последние судебные тренды и объясняется, почему материальные аргументы (выбор метода) теперь неотделимы от процессуальных (соблюдение сроков), а также — какие уроки из этого должны извлечь налогоплательщики.
Цена в коммерческих правоотношениях часто является ключевым фактором, влияющим на величину налоговых обязательств. Поэтому вопросы ценообразования стабильно находятся в зоне повышенного внимания налоговых органов и нередко становятся предметом споров с налогоплательщиками.
Налоговое законодательство предлагает набор инструментов для оценки и проверки рыночного уровня цен, ключевыми из них являются правила трансфертного ценообразования (далее — ТЦО).
Российское ТЦО-регулирование по-прежнему можно охарактеризовать как формирующееся. Несмотря на то что соответствующие нормы действуют уже более десяти лет, начиная с 2024 г. регулирование претерпело существенные изменения (в том числе появилось правило «вторичной» корректировки или расчет суммы налоговых доначислений до медианы).
Эволюционируют и практические подходы к правоприменению. С одной стороны, это связано с высокой вариативностью ТЦО-методологии и отсутствием универсальных подходов к тестированию широкого спектра сделок, подпадающих под ТЦО-контроль. С другой — с неприменимостью подходов, которые широко использовались в предыдущих периодах (например, в связи с ограничением доступа к иностранным источникам информации).
Анализ последней судебной практики по ТЦО-спорам позволяет выделить два ключевых аспекта таких конфликтов — материальный и процессуальный. Рассмотрим каждый из них более подробно.
Когда метод имеет значение: материальные аспекты ТЦО-анализа
В декабре 2025 г. Арбитражный суд г. Москвы рассмотрел спор ПАО «Вымпелком» с ФНС по поводу агентского вознаграждения в адрес нидерландской компании VEON Wholesale Services B.V. (далее — VWS) (А40-299167/24-183-2268). Подробно о сути уже было рассказано в «ЭЖ-Бухгалтер» в № 2 в статье «Дело „Вымпелкома“: победа налогоплательщика в споре о трансфертном ценообразовании».
Однако сам по себе этот кейс интересен не только победой налогоплательщика, но и теми методологическими ориентирами, которые суд сформулировал в своем решении. Они важны для любого бизнеса, сталкивающегося с ТЦО-контролем, независимо от отрасли.
1. Суд подтвердил приоритет функционального анализа над формальными классификациями. Налоговый орган пытался квалифицировать услуги VWS как «рутинные консультационные», опираясь на коды ОКВЭД и общее описание деятельности. Суд указал: для целей ТЦО определяющее значение имеет не номинальный вид деятельности, а реально выполняемые функции, используемые активы и принимаемые риски. В данном случае VWS обладала уникальными нематериальными активами — устоявшимися отношениями с роуминг-партнерами, ИТ-платформами, специализированным персоналом, что исключало возможность подбора сопоставимых компаний на открытом рынке.
2. Суд дал важную оценку подходу к подбору сопоставимых компаний. Выборка ФНС, сформированная по базе Orbis, включала организации, занимавшиеся PR, тренингами, бухгалтерским и аудиторским консалтингом. Ни одна из них не обладала опытом управления международным роумингом. Суд признал такую выборку некорректной, подчеркнув, что функциональная сопоставимость не может подменяться отраслевой принадлежностью или совпадением кодов экономической деятельности.
3. Суд ограничил использование иностранных источников информации. База данных Orbis, на которую опиралась инспекция, была признана не отвечающей критерию общедоступности, а расчеты, выполненные на ее основе, — недопустимыми доказательствами. В условиях ограниченного доступа к зарубежным ресурсам этот вывод приобретает особое значение, заставляя налоговые органы искать альтернативные способы обоснования своих претензий.
4. Суд подтвердил, что выбор метода ТЦО должен определяться результатами функционального анализа... Метод распределения прибыли, примененный налогоплательщиком, был признан обоснованным именно из-за высокой интеграции деятельности сторон и наличия у исполнителя уникальных активов. ФНС, настаивая на методе сопоставимой рентабельности, не смогла доказать, что услуги VWS носят рутинный характер и что на рынке существуют сопоставимые независимые компании.
В условиях ограниченности судебной практики по ТЦО данные выводы суда представляют собой ценную методологическую базу по широкому кругу ТЦО-вопросов. Важно учитывать и специфику самой сделки — речь идет об оказании услуг, а не о товарных операциях. Ранее сформировавшаяся судебная практика по ТЦО (в частности, дела ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» (А40-123426/2016); ПАО «Уралкалий» (А40-29025/17)) была связана преимущественно с биржевыми товарами и ценовыми котировками, которые по своей природе обладают высокой вариативностью и зависят от множества факторов. В этом смысле дело ПАО «Вымпелком» обладает более широким потенциалом практического применения сформулированных в нем подходов.
Вместе с тем профессиональное сообщество восприняло данное решение неоднозначно. Есть вероятность, что сформированные им подходы в будущем могут использоваться и в обратную сторону, — на практике именно налогоплательщики зачастую сталкиваются с трудностями получения доступа к иностранным источникам, а также подбора действительно сопоставимых компаний с учетом жестких критериев ТЦО-законодательства. Кроме того, существует риск более широкого применения метода распределения прибыли, основанного на оценочных и во многом субъективных показателях, что потенциально может привести к расширению дискреции налоговых органов при пересмотре налоговых обязательств.
Окончательные выводы, однако, следует делать с учетом дальнейшего развития практики и позиции апелляционной инстанции, рассмотрение дела в которой назначено на 26 марта.
Процедура как аргумент: значение сроков в ТЦО-спорах
В рамках вышеупомянутого дела налогоплательщиком также был заявлен процессуальный довод о нарушении налоговым органом сроков проведения ТЦО-проверки при вынесении решения. Однако данный аргумент не был поддержан судом, поскольку в ходе проверки налоговым органом был направлен международный запрос, который в силу прямого указания налогового законодательства приостанавливает течение срока проверки. С учетом этого суд пришел к выводу, что решение принято в пределах установленного срока.
Однако процессуальный аргумент налогоплательщиком был заявлен в споре неслучайно. Ранее ПАО «Вымпелком» уже заявляло аналогичный довод в рамках другого спора (А40-36350/21-140-1024), где позиция налогоплательщика в итоге была поддержана КС РФ (постановление от 14.07.2023 № 41-П).
Фабула указанного дела сводилась к следующему. Обществом были внесены технические корректировки в уведомление о контролируемых сделках. Налоговый орган принял решение о назначении ТЦО-проверки по одной из уточненных сделок уже за пределами двухлетнего срока, исчисляемого с даты подачи первоначального уведомления, но до истечения двухлетнего срока с даты подачи уточненного уведомления. Налогоплательщик расценил такие действия как злоупотребление и оспорил их в судебном порядке.
Позиция общества заключалась в том, что подача уточненного уведомления, не изменяющего периметр контроля, не может служить основанием для «обнуления» срока назначения проверки. Однако суды трех инстанций поддержали налоговый орган, указав, что положения Налогового кодекса не позволяют игнорировать факт подачи уточненного уведомления при исчислении сроков, независимо от характера внесенных изменений.
После отказа ВС РФ в передаче дела на рассмотрение судебной коллегией, ПАО «Вымпелком» обратилось в КС РФ, который занял принципиально иную позицию. Конституционный суд четко разграничил две ситуации:
-
когда корректировки в уведомление вносят новую информацию, расширяя или изменяя предмет возможной проверки (например, впервые заявляются сделки либо существенно меняются условия ранее заявленных договоров);
-
и когда исправления носят исключительно технический характер и не влияют на предмет налогового контроля.
В последнем случае, как указал КС РФ, двухлетний срок не должен исчисляться заново с даты подачи уточненного уведомления. Соответствующее положение Налогового кодекса было признано не соответствующим Конституции РФ, а законодатель впоследствии изменил регулирование, установив общий трехлетний срок для назначения ТЦО-проверок, предшествующих году вынесения решения.
На фоне выводов КС РФ ПАО «Вымпелком» повторно оспорило решение налогового органа, принятое за пределами допустимых сроков. При повторном рассмотрении спор был разрешен в пользу налогоплательщика, а судами были сформулированы важные правовые позиции.
1. Нарушение сроков проведения влечет незаконность решения. Признание судом незаконным решения о назначении ТЦО-проверки за пределами установленного срока автоматически влечет недействительность решения, принятого по результатам такой проверки. Данный вывод имеет принципиальное значение, поскольку возлагает на налоговые органы обязанность строгого соблюдения процессуальных сроков, а на суды — обязанность их тщательной проверки. Аргумент о нарушении сроков, таким образом, может заявляться как самостоятельное основание для признания решения налогового органа недействительным.
2. Содействие налогоплательщика не свидетельствует о законности проверки. Налоговый орган ссылался на то, что активное участие налогоплательщика в проверочных мероприятиях подтверждает признание законности как самой проверки, так и вынесенного по ее итогам решения. Суд обоснованно отклонил данный довод, указав, что участие налогоплательщика в мероприятиях налогового контроля является его правом, а не подтверждением законности действий налогового органа. Конклюдентные действия налогоплательщика не могут устранять допущенные процессуальные нарушения.
3. Незаконность может быть установлена ретроспективно. Комментируя довод инспекции о том, что на момент вынесения итогового решения акт о назначении проверки формально являлся действующим, суд указал: последующее признание незаконным начала проверки влечет недействительность всех решений, принятых по ее результатам. Само по себе отсутствие судебного акта о незаконности на момент вынесения решения не устраняет допущенное нарушение.
Успешно оспорить решение о назначении проверки за пределами установленного срока удалось и ОАО «Уральская горнометаллургическая компания» (в деле А40-72524/25-154-293), где суд признал незаконным решение о назначении ТЦО-проверки по сделкам 2021 г., вынесенное за пределами предельного срока. На момент рассмотрения дела уже действовали законодательные изменения, устанавливающие трехлетний срок назначения проверок, упомянутый выше. Однако суд указал на недопустимость придания этим изменениям обратной силы, поскольку они ухудшали положение налогоплательщика, лишая его ранее действовавшей процессуальной гарантии в виде двухлетнего срока.
Складывающаяся практика демонстрирует, что аргумент о нарушении сроков может стать самостоятельным и ключевым основанием для признания результатов ТЦО-проверки незаконными. Поэтому их соблюдению важно уделять особое внимание при формировании методологической стратегии по ТЦО-спорам.
При этом участие налогоплательщика в проверке не только не лишает его процессуальных аргументов, но и выступает дополнительным механизмом защиты: даже если проверка, ставшая причиной разногласий, будет признана незаконной, выработка методологически выверенных ТЦО-подходов позволяет снизить риски повторных претензий по аналогичным контролируемым сделкам в будущем.
Контроль цены вне ТЦО: как налоговые органы проверяют рыночность
Как уже отмечалось, механизмы ТЦО не являются единственным инструментом оценки обоснованности и рыночного уровня применяемых цен.
Несмотря на то что в соответствии с налоговым законодательством проверка рыночности цен в контролируемых сделках относится к исключительной компетенции ЦА ФНС России, на практике налоговые органы нередко пытаются исследовать вопросы ценообразования и в рамках обычных мероприятий налогового контроля, в том числе используя общие положения Налогового кодекса — прежде всего ст. 54.1 НК РФ, определяющую пределы допустимой налоговой выгоды.
Водораздел между компетенциями центрального аппарата и региональных инспекций пришелся еще на период 2026—2027 гг. Ключевые выводы на этот счет были отражены в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденном Президиумом ВС РФ от 16.02.2017. В частности, практика того периода содержит выводы о том, что рыночность цен в сделках между взаимозависимыми лицами может исследоваться региональными налоговыми органами в тех случаях, когда сделка не является контролируемой (например, если оборот по ней не превышает установленный порог для применения ТЦО-контроля).
Кроме того, на практике региональные инспекции, не обладающие полномочиями по проведению ТЦО-проверок, нередко оценивают цену сделки через призму документальной подтвержденности и экономической обоснованности расходов и доходов, отраженных по такой сделке.
В этом контексте представляет интерес недавний судебный спор с участием российской компании группы Oracle (А40-260272/24-75-2129), в рамках которого налоговый орган исследовал экономическую обоснованность расходов, связанных с ТЦО-корректировкой, при проведении камеральной налоговой проверки.
Российская дочерняя компания международной группы произвела корректировку вознаграждения, выплачиваемого взаимозависимому контрагенту по контролируемой сделке, в сторону увеличения. По мнению налогоплательщика, такая корректировка была направлена на приведение рентабельности в соответствие с рыночным уровнем и соответствовала условиям заключенных договоров. Размер корректировки основывался на внутренних расчетах группы, выполненных в соответствии с выбранной ТЦО-методологией.
При этом сами расчеты и аналитические материалы, подтверждающие данную позицию, налогоплательщиком представлены не были. В частности, общество ссылалось на отсутствие у налогового органа полномочий по проверке ТЦО-документации в рамках обычных мероприятий налогового контроля. Суд критически оценил данный аргумент и поддержал позицию инспекции. Ключевым стало отсутствие надлежащего документального подтверждения и экономической обоснованности корректировки: налогоплательщик не представил финансовые показатели, аналитические отчеты и иные документы, позволяющие проверить логику изменения цены.
Отдельно суд указал, что налоговый орган действовал в рамках ст. 252 НК РФ, которая прямо требует документального подтверждения и экономической оправданности вычитаемых расходов. В этом смысле инспекция не вышла за пределы своих полномочий в рамках камеральной налоговой проверки.
В результате был сформулирован важный практический вывод: даже вне рамок специальных ТЦО-проверок налогоплательщик должен быть готов подтвердить экономическую обоснованность выбранной модели ценообразования и произведенных корректировок. В целом данный подход корреспондирует с ранее сформированной позицией ФНС по вопросам проверки обоснованности расходов на внутригрупповые услуги. Так, еще в 2020 г. служба указывала на необходимость наличия прозрачной и единообразной методологии ценообразования (письмо ФНС России от 30.07.2020 № ШЮ-4-13/12599@).
Важно отметить, что само по себе апеллирование к правилам ТЦО в рассматриваемой ситуации вряд ли могло бы изменить позицию налогового органа. Действующее ТЦО-законодательство прямо запрещает проведение трансграничных ТЦО-корректировок в случаях, когда такие корректировки приводят к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ.
От споров к стратегии: практические выводы для налогоплательщиков
Складывающаяся судебная практика наглядно демонстрирует, что контролируемые операции находятся в поле внимания налоговых органов не только с точки зрения соблюдения специальных правил трансфертного ценообразования, но и наличия и качества подтверждающей документации. Налоговые органы последовательно усиливают аналитический подход, детально исследуя как экономическую сущность сделок, так и доказательственную базу, представляемую налогоплательщиками.
При этом цена ошибки при планировании и документировании внутригрупповых операций существенно возросла: совокупный объем доначислений и штрафов при оспаривании рыночности цен может составлять более половины оборота по соответствующему бизнес-потоку, а в случае применения доначислений до медианы — в отдельных ситуациях даже превышать эту сумму.
В таких условиях при запуске новых бизнес-потоков, а также при сопровождении и документировании уже действующих внутригрупповых операций целесообразно придерживаться системного подхода, включающего несколько ключевых этапов.
1. Провести предварительный анализ рыночного уровня цен и оценить их соответствие принципу «вытянутой руки». Такой анализ важен не только для формально контролируемых сделок, но и для операций между взаимозависимыми лицами, которые находятся ниже порога для применения правил ТЦО, но потенциально могут быть проверены в рамках обычного налогового контроля.
2. Оценить экономическую обоснованность соответствующего внутригруппового потока. Эта комплексная работа предполагает как качественную проработку договорной документации, так и формирование перечня дополнительных документов и информации, подтверждающих реальность сделок и их деловую цель.
3. Регулярно сопоставлять фактические цены и финансовые результаты с документируемой моделью ценообразования. При выявлении отклонений важно вовремя провести корректировки и подготовить документы, объясняющие их экономическую логику и причины.
4. Своевременно готовить ТЦО-документацию (и иные применимые формы ТЦО -отчетности). Документация должна содержать обоснование выбранного метода ТЦО, расчет рыночного уровня цен (рентабельности) и описание функционального профиля сторон. При подготовке важно обеспечить строгое соответствие российским правилам ТЦО-комплаенса, которые могут отличаться от международных стандартов.
5. Наконец, необходимо проверить полноту и согласованность всей доказательной базы — как в части реальности хозяйственных операций, так и в части обоснованности применяемых цен. Практика показывает, что отсутствие даже отдельных элементов документации либо формальные противоречия между ними нередко ослабляют позицию налогоплательщика в диалоге с налоговым органом.
В текущих реалиях доказывание рыночности цен становится все более ресурсоемкой задачей. Судебная практика ясно показывает, что формальный подход к документированию более не недопустим: требуется глубокий анализ экономических обстоятельств ведения бизнеса и требований усложняющегося налогового регулирования. Вместе с тем с учетом возрастающей стоимости налоговых рисков и устойчивого тренда на усиление контроля данная работа перестает быть факультативной и становится обязательным элементом налоговой стратегии налогоплательщиков.