Экстерриториальность для жалоб: в следующем году изменится порядок обжалования решений налоговых органов

Федеральный закон от 28.11.2025 № 425-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации» вносит изменения в ст. 140 НК РФ «Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы)», предполагающие:

• возможность рассмотрения жалоб не только вышестоящим налоговым органом, но и органом, наделенным ФНС России полномочиями вышестоящего налогового органа по рассмотрению жалоб (п. 1.1);

• расширение полномочий должностных лиц, рассматривающих жалобы (п. 1.1, 2, 6).

Введение экстерриториальности, то есть возможности рассмотрения жалоб не только непосредственно вышестоящим органом, но и другим уполномоченным лицом, направлено, представляется, на перераспределение жалоб от более загруженных налоговых органов к менее загруженным.

При этом изменения в п. 3, 5 ст. 140 НК РФ, предусматривающие варианты итогов рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, не вносились.

Стоит отметить, что изначально законопроект предполагал внесение положений об уполномоченных на рассмотрение жалоб налоговых органах в порядок обжалования (ст. 138, 139 НК РФ), что предполагало не только рассмотрение, но и подачу жалоб в уполномоченный налоговый орган. Однако в финальной версии закона эти положения были исключены.

В данный момент рассмотрение жалоб осуществляет вышестоящий налоговый орган (решения принимаются заместителем руководителя или руководителем вышестоящего налогового органа). Введенное изменение предполагает, что другие уполномоченные должностные лица, которые на данный момент обрабатывают материалы по жалобам, смогут также самостоятельно принимать решения по жалобам при получении соответствующего допуска.

Можно надеяться, что введенные изменения поспособствуют более глубокому рассмотрению жалоб и позволят принимать более взвешенные решения. Однако только практика и отчасти публикуемая обобщенная статистика покажут, как изменится работа с жалобами налогоплательщиков.

Изменения, которые вносятся в ст. 140 НК РФ, являются отражением двух тенденций, влияющих сейчас на органы ФНС. Прежде всего необходимо учитывать, что последние несколько лет, с конца 2020 г., ФНС переходит с «классической» трехзвенной системы (районная/межрайонная инспекция — Управление по субъекту РФ — центральный аппарат ФНС) на «двухуровневую систему управления» (Управление по субъекту РФ — центральный аппарат ФНС). Территориальные органы «присоединяются» к Управлению ФНС по субъекту РФ, входят в его состав.

Но в такой ситуации Управление ФНС по субъекту РФ является органом, который выносит оспариваемое решение, поэтому оно очевидно не может проверять законность своего же решения в апелляционном порядке. Функции по апелляционному пересмотру решений налоговых органов передаются специально созданным межрегиональным инспекциям ФНС России по федеральным округам.

Переход к «двухуровневой системе управления» предполагалось закончить по всей стране еще в 2023 г., но ряд субъектов (например, Свердловская область) и в 2026 год войдут с «классической» трехзвенной системой управления.

Вторая тенденция, влияющая на эти процессы, — «экстерриториальность» как способ эффективного перераспределения ресурсов ФНС с использованием IT-решений, включая искусственный интеллект.

Экстерриториальность — передача определенных функций от управлений ФНС по субъекту специализированным подразделениям ФНС, находящимся, как правило, даже не в регионе налогоплательщика. С этим можно столкнуться, получая требования о предоставлении информации и документов по «разрывам» по НДС (в порядке п. 2 ст. 93.1 НК РФ) не от «своей» инспекции, а от инспекции с другого конца страны. Но этот принцип ЦА ФНС считает универсальным, экстерриториально будут проводиться и камеральные проверки (соответствующие изменения вносятся в п. 1 ст. 88 НК РФ), и выездные проверки (изменения об этом в п. 2 ст. 89 НК РФ внесены еще в 2023 г.).

Экстерриториальным становится и рассмотрение апелляционных жалоб налогоплательщиков — изменения об этом и внесены в п. 1 ст. 140 НК РФ: жалоба (апелляционная жалоба) может рассматриваться как Управлением ФНС по субъекту РФ (в регионах с «трехзвенной» системой), так и «налоговым органом, наделенным [ФНС РФ] полномочиями вышестоящего налогового органа по рассмотрению жалоб (апелляционных жалоб)». Как правило, это межрегиональная инспекция ФНС России по федеральному округу.

Главная проблема для налогоплательщиков применительно к рассмотрению органами ФНС апелляционных жалоб — не в том, какое именно подразделение Службы ее рассматривает, а в том, как, насколько объективно она рассматривается. Не секрет, что позиция по акту выездной проверки и решению о привлечении к налоговой ответственности сейчас предварительно согласовывается территориальным органом с Управлением ФНС по субъекту РФ.

При этом апелляционная жалоба рассматривается, как правило, без участия налогоплательщика. Право рассмотреть апелляционную жалобу с участием налогоплательщика у налогового органа есть (п. 2 ст. 140 НК РФ), но пользуются им налоговые органы чрезвычайно редко, такие случаи единичны. В итоге апелляционная жалоба хоть и рассматривается другим отделом (подразделением), но внутри Управления ФНС по субъекту, задачей которого также является пополнение бюджета.

Нельзя сказать, что государство не осознает эти проблемы. Распоряжением Правительства РФ от 29.11.2025 № 3523-р была утверждена Национальная модель целевых условий ведения бизнеса до 2030 г., которая предусматривает, что к январю 2027 г. должен быть утвержден новый регламент рассмотрения жалоб налогоплательщиков, предусматривающий (по специальному заявлению налогоплательщика) возможность очного участия налогоплательщика в рассмотрении его жалобы, публикацию полных текстов решений по жалобам на сайте ФНС России, введение института федеральных налоговых «арбитров» — сотрудников ФНС, которые будут коллегиально принимать решения, участие общественных представителей по защите прав предпринимателей (с правом последних участвовать в рассмотрении апелляционной жалобы и представлять письменную позицию по жалобе).

Но это — в будущем. Пока же, путем внесения изменений в п. 1 ст. 140 НК РФ, государство сделало только первый небольшой шаг для обеспечения более объективного рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков — передачу этой функции специализированному подразделению ФНС РФ.