Облагать ли налогом на имущество объекты незавершенного строительства — один из самых сложных вопросов в практике корпоративного налогообложения. Как показывает свежая судебная практика, налоговые органы все чаще выигрывают споры и доначисляют платежи, даже если недострой не используется и не приносит дохода. Ключевыми факторами для начисления налога становятся не столько степень готовности или факт эксплуатации, сколько запись в ЕГРН и установленная кадастровая стоимость. В каких случаях компания обязана платить налог, а когда нет — разбираемся на основе позиций Минстроя, ФНС России и арбитражных судов.
Облагать или не облагать налогом на имущество недострой — сложный и многогранный вопрос, в котором важны нюансы учета такого объекта, его использование и степень готовности.
Понятие объекта незавершенного строительства
Объект незавершенного строительства — это здание, строение или сооружение, на котором не полностью завершены строительные работы и которое не готово к эксплуатации по целевому назначению.
Основной характеристикой такого объекта является степень готовности, которая вносится в ЕГРН и отражается в процентах.
Законодательство не устанавливает минимальный процент степени готовности, при которой недострой может быть признан объектом незавершенного строительства и поставлен на кадастровый учет. По мнению Минстроя России, объект незавершенного строительства можно поставить на кадастровый учет, когда степень выполненных работ по его созданию позволяет идентифицировать его как самостоятельный объект недвижимого имущества (письмо от 28.11.2024 № 70963-ОД/08). Квалификация объекта в качестве объекта незавершенного строительства находится в сфере ответственности кадастрового инженера, который исследует его при проведении кадастровых работ, имеет реальную возможность и обязан установить, относится ли он к объектам незавершенного строительства.
Степень готовности объекта также служит важным ориентиром при определении налоговых обязательств по имущественным налогам. Этот показатель играет ключевую роль не только в оценке технического состояния строения, но и в формировании основания для расчета налога на имущество.
Налогообложение объекта незавершенного строительства
По общему правилу, незавершенные капвложения до их перевода в состав объектов основных средств не облагаются налогом на имущество. Многие компании с целью снижения налоговой нагрузки оттягивают момент перевода недостроя в категорию «готового к эксплуатации». Но есть нюанс — недострой может облагаться налогом на имущество по кадастровой стоимости при определенных условиях.
Объект незавершенного строительства может облагаться налогом на имущество по кадастровой или по среднегодовой стоимости в зависимости от регионального законодательства.
Налог на имущество по кадастровой стоимости
Объект незавершенного строительства облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости при соблюдении следующих условий:
-
он учтен в ЕГРН в качестве такого объекта и принадлежит компании на основании правоустанавливающих документов;
-
кадастровая стоимость объекта определена;
-
данные об объекте есть в региональном перечне объектов, облагаемых налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости.
В данном случае не важны категория назначения земельного участка, на котором расположен объект незавершенного строительства, и факт использования его в деятельности компании.
Объекты, облагаемые налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости, включаются в расчет налоговой базы с месяца:
-
возникновения права собственности, если оно зарегистрировано до 15 числа включительно;
-
следующего за месяцем получения права собственности, если оно зарегистрировано после 15 числа.
Налог на имущество по среднегодовой стоимости
В соответствии с правовой позицией ВАС РФ (п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 № 148) при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.
Критерии отнесения объекта капстроительства к основным средствам указаны в п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», в частности:
а) актив имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд;
в) предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Недостроенные объекты нельзя признавать в составе основных средств, так как они не соответствуют всем вышеперечисленным критериям.
Стоимость таких объектов учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до окончания строительства, соответственно налогом на имущество они не облагаются.
Но, если учтенный на счете 08 объект отвечает всем критериям признания его в составе основных средств, то налог следует платить. При этом не имеет значения, на каком счете бухгалтерского учета он отражен, а также факт отсутствия госрегистрации права собственности.
Согласно п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» капвложения по их завершении, то есть после приведения объекта капвложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. В случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения капитальных вложений в целом, организация признает такую часть капитальных вложений объектом основных средств.
То есть при определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество важное значение имеет факт завершения капвложений, либо если до завершения строительства часть объекта уже начала использоваться, то эту часть необходимо признать объектом основных средств.
При расчете среднегодовой стоимости необходимо руководствоваться правилами бухгалтерского учета.
Стоимость недвижимости включается в расчет налоговой базы начиная с месяца, следующего за тем, в котором организация приняла их к учету в качестве объектов основных средств на счета 01 «основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Исключение составляют основные средства, которые приняты на учет в декабре. Такие объекты включаются в расчет налоговой базы с месяца постановки на учет.
Критерии обоснованности доначислений: позиция судов
1. Компания по двум объектам основных средств «Внутриплощадочные дороги» начисляла налог на имущество исходя из среднегодовой стоимости.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации по налогу на имущество признал данные объекты в качестве объектов незавершенного строительства и начислил налог на имущество исходя из кадастровой стоимости, так как они были поставлены на кадастровый учет, и по ним была определена кадастровая стоимость (постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2024 № 05АП-5971/2024 по делу № А24-1500/2024).
Доводы компании, обосновывающие начисление налога на имущество исходя из среднегодовой стоимости:
-
дороги не являются самостоятельным объектом недвижимости, а являются грунтовыми внутриплощадочными автодорогами одного большого проекта по освоению и разработке месторождения и вошли в состав основного средства «горнодобывающего предприятия», в отношении которого производилось начисление и уплата налога из расчета налоговой базы по среднегодовой стоимости, в том числе в составе основного средства «Внутриплощадочные дороги»;
-
в перечень объектов, облагаемых налогом по кадастровой стоимости, попадают лишь объекты незавершенного строительства, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства;
-
объекты ошибочно поставлены на кадастровый учет и не должны облагаться по кадастровой стоимости, поскольку являются производственными объектами и не относятся к объектам для ведения личного подсобного хозяйства и жилищного строительства.
Суд поддержал налоговиков.
Согласно подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (в редакции до 01.01.2024) налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения: жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.
В соответствии с п. 2 ст. 378.2 НК РФ особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, устанавливаются законом субъекта РФ.
Положения НК РФ и регионального законодательства содержат исчерпывающий перечень объектов недвижимости, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость. В него включены в том числе объекты незавершенного строительства.
Ссылка на то, что в перечень попадают лишь объекты незавершенного строительства, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства подлежит отклонению, поскольку уточнение, содержащееся в норме подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ о земельном участке, распространяется на расположенные после союза «а также» объекты: жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, и не относится к объектам незавершенного строительства. Следовательно, назначение земельного участка «для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства» учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество исходя из кадастровой стоимости только в отношении жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений. Данная позиция также нашла свое отражение в определении ВС РФ от 06.12.2023 № 306-ЭС23-23765 по делу № А55-30038/2022.
2. Рассмотрим еще одно дело, в котором налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество в отношении объекта незавершенного строительства, исходя из кадастровой стоимости.
Доводы налогоплательщика о том, что объект не является объектом недвижимости, который используется в производственной деятельности и приносит экономическую выгоду, имеет степень готовности 25%, находится в аварийном техническом состоянии, требует демонтажа и потому не относится к основным средствам, суд отклонил.
По мнению суда (постановление Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2025 № Ф05-7598/25 по делу № А40-171395/2024), если у налогоплательщика имеется в собственности объект незавершенного строительства и его кадастровая стоимость определена, это влечет обязанность по уплате налога на имущество, так как налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости объекта. При этом если законом субъекта РФ предусмотрено, что налоговая база определяется по кадастровой стоимости, то налог на имущество исчисляется по правилам, установленным ст. 378.2 НК РФ. Применительно к объектам незавершенного строительства не имеют значения категория и вид разрешенного использования земель, на которых расположен объект.
Указанный вывод также подтверждается постановлениями Арбитражного суда Московского округа от 27.05.2025 по делу № А40-223756/2024, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2024 № А26-8975/2023, Арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2023 по делу № А55-30038/2022.
Если недострой не приносит компании экономических выгод, то это не свидетельствует о незаконности налогообложения, поскольку взыскание налога осуществлено в соответствии со ст. 375, 378.2 НК РФ.
3. Еще один спор в пользу налогового органа (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2023 № Ф05-36557/2022 по делу № А41-17893/2022).
В нем компания приобрела и зарегистрировала объекты незавершенного строительства, которые на момент регистрации не соответствовали требованиям, предъявляемым к жилым помещениям. Компанией были произведены строительно-монтажные работы, направленные на доведение объектов до состояния пригодного для их эксплуатации, в том числе достроены инженерные системы и коммуникации. Таким образом, до момента окончания СМР эти помещения фактически являлись объектами незавершенного строительства и не были приняты к бухучету в качестве объектов основных средств, налог на имущество не начислялся и не уплачивался. После окончания работ объекты были переведены на счета бухучета 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция».
В связи с тем, что до момента окончания строительных работ объекты на учет поставлены не были и налог на имущество не начислялся, налоговый орган привлек компанию к налоговой ответственности.
Суд признал правомерным и обоснованным решение налогового органа, поскольку жилые помещения учитываются в качестве основных средств, то налог на имущество уплачивается исходя из среднегодовой стоимости имущества. При этом жилые помещения, учитываемые на счете 41 «Товары», подлежат налогообложению налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости имущества.
Первоначальная стоимость основных средств применяется для расчета среднегодовой стоимости имущества как разница между первоначальной стоимостью и величиной износа. При этом указанные объекты были поставлены на счета 41 и 43, а значит, не являлись объектами основных средств и дата формирования первоначальной стоимости (в данном случае проведение коммуникаций) значения не имеет.
НК РФ связывает момент формирования налоговой базы:
-
для объектов основных средств — с датой формирования первоначальной стоимости;
-
в отношении иных объектов, не являющихся основными средствами и подлежащих регистрации в ЕГРЮЛ — с моментом регистрации.
Иная позиция привела бы к оставлению спорных объектов, предназначенных для перепродажи, на счете 08 вплоть до их реализации.
Таким образом, как указал суд, если жилые помещения учитываются в качестве основных средств, то налог на имущество организаций уплачивается исходя из среднегодовой стоимости имущества, если в качестве товаров для перепродажи — исходя из кадастровой стоимости имущества.
Случаи признания доначисления налога неправомерным
1. Компания представила декларацию по налогу на имущество, в которой в отношении объекта недвижимости с установленным кадастровым номером налог исчислен исходя из его среднегодовой стоимости после фактического завершения строительных работ и введением его в эксплуатацию.
Налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации доначислил налог исходя из кадастровой стоимости с момента регистрации недвижимости в качестве объекта незавершенного строительства.
В ходе проверки налоговики руководствовались сведениями, представленными Росреестром о регистрации на компанию права собственности на объект незавершенного строительства с кадастровым номером, а также о его кадастровой стоимости, которая и была применена в качестве налоговой базы по налогу на имущество.
Суд встал на сторону компании (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2024 № 19АП-6367/2023 по делу № А35-10526/2022).
Им было принято во внимание следующее:
-
объект принят к учету в качестве основного средства и введен в эксплуатацию после завершения работ по капремонту, направленных на доведение объекта до состояния готовности и использования для осуществления основной деятельности;
-
первоначальная стоимость объекта определена, что подтверждается инвентарной карточкой;
-
кадастровая стоимость спорного объекта была несвоевременно опубликована в официальных источниках, соответственно не могла применяться при исчислении налога на имущество с начала налогового периода;
-
ФНС применила формальный подход при применении норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих взимание налога на имущество организации;
-
не соблюдены все условия для обложения налогом по кадастровой стоимости незавершенного строительством объекта недвижимости.
2. Рассмотрим один из давних случаев, когда компании удалось оспорить доначисление налога на имущество (постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 № Ф05-8421/2016).
Предметом спора было недостроенное здание, незначительная часть помещений в котором была сдана в аренду до завершения полного комплекса строительных работ. По мнению налогового органа, компания должна была включить объект в налоговую базу по налогу на имущество с даты заключения первого договора аренды помещения.
Суд принял во внимание тот факт, что доля сданных в аренду помещений была незначительная (от 8,1% в начале года до 10,3% в конце года) и в договорах аренды с каждым арендатором предусматривалось осуществление ими дополнительных работ по внутренней отделке, дооборудованию, разводке инженерных систем с монтажом оборудования. Следовательно, до окончания всех отделочных работ объект не может быть признан в качестве объекта основных средств. Кроме того, по мнению суда, компания получила незначительную, по сравнению с затратами, экономическую выгоду от принадлежащего ей имущества.
Итоги и рекомендации
В целом судебная практика по начислению налога на имущество по объектам незавершенного строительства складывается в пользу налогового органа.
Таким образом, спорными и неоднозначными моментами при решении вопроса о необходимости начислении налога на имущество являются факт эксплуатации объекта и установленная кадастровая стоимость.
Если объект требует незначительной доработки или какое-то время не осуществляются необходимые работы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, но при этом он участвует в производстве продукции или приносит экономические выгоды, то безопаснее ввести его в состав основных средств и облагать налогом на имущество.
Если объект незавершенного строительства используется в деятельности компании или сдается в аренду, то нет основания считать его непригодным к эксплуатации и не платить по нему налог на имущество.