Отражение расходов не в том налоговом периоде, к которому они фактически относятся, создает для организации значительные налоговые риски. Несмотря на наличие в судебной практике некоторых исключений, официальная позиция контролирующих органов остается неизменной: такие действия признаются ошибкой (искажением), требующей исправления со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по тому или иному налогу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. 318—320 НК РФ.
Таким образом, организация должна учитывать расходы на налог на прибыль в том налоговом периоде, к которому эти расходы относятся. В связи с этим налогоплательщику не предоставлено право на произвольный выбор налогового периода, в котором признаются расходы (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10).
Нормы НК РФ не предусматривают возможности переносить расходы на будущие периоды с целью не показывать убыток в отчетном периоде. Если расходы, относящиеся к текущему периоду, не будут своевременно отражены в налоговом учете, а будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль следующего периода, то по общему правилу необходимо произвести перерасчет налоговой базы.
Так, п. 1 ст. 54 НК РФ определено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Возможность исправления ошибок в текущем периоде
Статья 54 НК РФ содержит два исключения, позволяющие отражать исправление ошибки в периоде ее обнаружения (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, смотрите дополнительно определение Конституционного суда Российской Федерации от 21.05.2015 № 1096-О):
-
в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения);
-
налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
При этом из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ расходами признаются не только обоснованные и документально подтвержденные затраты, но и убытки, в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ. Так, в силу подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Иными словами, в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен, а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, возможно учесть расходы прошлых периодов в составе расходов текущего периода, в качестве убытков прошлых лет.
Акцентируем внимание, что убытки прошлых лет признаются именно в этих двух ситуациях (неизвестен период или излишняя уплата налога), во всех иных случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54, 272 НК РФ, то есть в том периоде, к которому они относятся. Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 09.09.2008 № 4894/08 (см. также Определение Конституционного суда РФ от 17.07.2018 № 1682-О, постановление Двенадцатого ААС от 03.03.2016 № 12АП-712/16, постановление Пятнадцатого ААС от 08.04.2024 № 15АП-2061/24 по делу № А32-55811/2022).
Очевидно, что к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы. Но здесь нужно учитывать ряд моментов.
Прежде всего необходимо сказать о том, что положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя применять в том случае, если неучтенные расходы относятся к периоду, в котором действовала более низкая ставка по налогу на прибыль. Так, Минфин России в письме от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 указал, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу на прибыль превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.
Говоря простым языком, если неучтенные расходы относятся к 2024 г. (когда действовала ставка 20%), учесть эти расходы в 2025 г. нельзя даже в том случае, если их неотражение в 2024 г. привело к излишней уплате налога на прибыль, так как такие действия фактически приведут к искажению налоговых обязательств.
Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 08.08.2022 № 03-03-06/1/76519, от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
Это связано с тем, что базой по налогу признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При наличии в периоде убытка отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В этом случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.
Между тем судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 № 308-КГ18-14911).
В пункте 38 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021) (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 10.11.2021) сделан следующий вывод: налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за текущий период вправе учесть расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах и приведшие к излишней уплате налога, в том числе если допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов привела к уменьшению убытков прошлых лет, подлежащих переносу на текущий налоговый период (с учетом ограничений на предельный размер переносимого убытка). Нижестоящие суды также используют этот вывод, см. постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.2021 № Ф07-14329/21 по делу № А56-18960/2021. Суд сделал вывод, что финансовый результат деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученный в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ значения не имеет.
Отметим также, что в своих разъяснениях, касающихся применения положений абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, Минфин России обращает внимание налогоплательщиков, что проверка обоснованности применения норм главы 25 НК РФ, снижающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ, и при этом акцентирует внимание, что на основании п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Смотрите письма Минфина России от 03.04.2025 № 03-03-06/1/32867, от 21.10.2024 № 03-03-06/1/101768, от 17.10.2024 № 03-03-06/1/100756. Иными словами, риски в случае учета расходов, относящихся к прошлым периодам, в текущем периоде можно связать с нарушением общих принципов ст. 54.1 НК РФ, если контролирующие органы усмотрят и докажут (п. 5 ст. 82 НК РФ), что такие действия осуществлялись с целью неуплаты налогов.
Возможность учета расходов в текущем периоде, если речь не идет об ошибках и искажениях налоговой базы
Как было сказано выше, обязанность по корректировке налоговой базы по налогу на прибыль в силу положений ст. 54 НК РФ возникает у налогоплательщика только при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей перечислению.
Понятие «ошибка» в НК РФ не расшифровано, в связи с этим на основании ст. 11 НК РФ для раскрытия этого понятия следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (см. дополнительно письма Минфина России от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 № 03-03-06/1/62348). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Понятие «искажение» в действующих нормативно-правовых актах не раскрывается. Толковый словарь русского языка Ушакова Д. Н. значение слова «искажение» определяет следующим образом: изменение, искажающее что-нибудь; неправильность, погрешность. ФНС России предлагает при трактовке термина «искажение» руководствоваться Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 г. В данном документе понятие «искажение бухгалтерской отчетности» определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.
Поэтому, если те или иные расходы не были отражены в учете прошлого периода из-за того, что на тот момент организация не имела о них информации, такие расходы могут быть учтены в текущем периоде.
Например:
1. Первичный документ оформлен датой прошлого периода, но поступил в организацию и подписан в текущем периоде. Затраты должны быть признаны в целях налогообложения прибыли именно в периоде получения и подписания данного документа, так как по сути факт его поступления в организацию можно рассматривать как получение новой информации. Отметим также, что в этом случае факт поступления документа, датированного прошлым периодом, целесообразно закрепить документально, например, можно составить соответствующую справку бухгалтера (с указанием всех обязательных реквизитов, установленных п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ), которая в такой ситуации будет являться первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета и выступать в качестве документального подтверждения для целей налогового учета (ст. 252 НК РФ).
2. Работнику была начислена премия в прошлом периоде, в текущем периоде издан приказ, согласно которому эта премия должна быть выплачена в повышенном размере, то есть возникает необходимость в доплате премии. В такой ситуации изначально, в периоде выплаты премии, у работодателя не было информации о том, что в дальнейшем данную премию нужно будет доплатить, то есть можно говорить о том, что в данном случае ошибки не было, и отразить затраты можно в текущем периоде.
3. Продавец и покупатель договорились о возврате качественного товара, отгрузка которого была осуществлена в прошлом периоде. В данном случае изначально, в периоде реализации, ни продавец, ни покупатель не могли знать о том, что впоследствии товар будет возвращен. То есть можно говорить об отсутствии ошибок и возможности корректировки данных налогового учета текущей датой.
Необходимо понимать, что вопрос о наличии или отсутствии ошибок и искажений в каждой конкретной ситуации должен рассматриваться отдельно, с учетом фактических обстоятельств, имеющих место в том или ином случае. При этом полностью исключить налоговые риски при таком подходе нельзя.
Расходы, относящиеся к будущим периодам
В силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Однако в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Контролирующие органы зачастую истолковывают данное положение следующим образом: любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся (письма Минфина России от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47690, от 14.03.2016 № 03-03-06/1/13948, от 09.02.2016 № 03-03-06/1/6519, от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123, от 21.09.2015 № 03-03-06/4/53865). Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Например, такие разъяснения даются:
-
в отношении учета расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору (см. письма Минфина России от 11.12.2023 № 03-03-06/1/119186, от 16.06.2023 № 03-03-06/1/55770, от 11.11.2022 № 03-03-06/2/109912);
-
в отношении расходов на получение сертификатов и лицензий (см. письма Минфина России от 19.12.2024 № 03-03-06/1/128747, от 06.10.2011 № 03-03-06/1/635, от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307, от 02.08.2010 № 03-03-06/1/505).
Также обращаем внимание, что для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, п. 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
-
материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
-
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
-
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом в п. 1 ст. 318 НК РФ также определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (с учетом иных требований НК РФ), как и сумма внереализационных расходов. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода лишь по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 1—2 п. 2 ст. 318 НК РФ).