Минфин России разъяснил, что продовольственный товар для детей с вложенной в упаковку игрушкой может облагаться НДС по ставке 10%, если игрушка не реализуется как отдельный товар и не имеет самостоятельной ценности. Разберемся, что понимается под самостоятельной ценностью и какая ставка НДС должна применяться при реализации товара с вложенной игрушкой, имеющей самостоятельную ценность.
Минфин России в письме от 21.07.2025 № 03-07-11/70541 рассмотрел ситуацию, когда компания реализует товар — кондитерское изделие маршмеллоу с детской игрушкой в подарок, которая находится внутри упаковки как вложение, самостоятельной стоимости не имеет и реализуется по себестоимости. Поскольку и маршмеллоу, и детская игрушка входили в один комплект компанию интересовало, с применением какой ставки НДС она может реализовать товар (маршмеллоу с игрушкой в подарок)?
Что сказал Минфин
Реализация продуктов детского питания, а также игрушек облагается НДС по ставке 10% (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ). При этом конкретные коды ОКПД 2 видов продукции, облагаемых при реализации НДС по ставке 10%, определяются Правительством РФ (п. 2 ст. 164 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% (далее — Перечень). В связи с этим Минфин России в письме от 21.07.2025 № 03-07-11/70541 пришел к выводу, что компания может применить ставку НДС в размере 10% при реализации продукции, в том числе с вложенной в упаковку детской игрушкой, если такая детская игрушка не реализуется как отдельный товар и не имеет самостоятельной ценности, а также при условии, что реализуемая продукция включена в соответствующий перечень. Специалисты финансового ведомства также отметили, что присвоение продукции кода ОКПД 2 подтверждается имеющейся документацией на эту продукцию, в том числе декларациями (сертификатами) о соответствии, принятыми в соответствии с Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании».
Аналогичные выводы были сделаны и в письме Минфина России от 03.11.2023 № 03-04-07/105272, где рассматривалась похожая ситуация, когда компания реализует готовые сухие завтраки «Кукурузные палочки» с вложением в упаковку игрушки.
Из сказанного следует, что для применения ставки НДС 10% при реализации льготного товара с вложенной в упаковку игрушкой необходимо выполнение двух условий:
-
игрушка не должна иметь самостоятельной ценности и реализовываться как отдельный товар;
-
реализуемый товар включен в Перечень.
Но что значит «игрушка не имеет самостоятельной ценности»?
Что такое самостоятельная ценность
Чтобы разобраться с понятием «самостоятельная ценность», сначала выясним, для чего производитель или продавец вкладывает в упаковку с детским продовольственным товаром игрушку.
Вкладывание в упаковку с товаром игрушки — это маркетинговый ход, призванный повысить привлекательность товара в глазах детей и выделить его из других видов аналогичных товаров. То есть вкладывание в упаковку с товаром игрушки производится в рекламных целях. Реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»).
Передача товара в рекламных целях облагается НДС, за исключением случая, когда расходы на приобретение (создание) такого товара не превышают 300 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
В Определении от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ разъяснила, что положения подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ в любом случае неприменимы к ситуациям, когда розничным покупателям передаются рекламные материалы, не имеющие потребительской ценности (не способные служить предметом личного потребления), не предназначенные для розничной продажи в качестве отдельных товаров и, соответственно, не способные сформировать самостоятельный объект налогообложения помимо реализации товаров, работ и услуг, издержки на рекламу которых понесены налогоплательщиком.
В пункте 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» тоже указано, что не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Из вышеприведенных разъяснений судов следует, что под самостоятельной ценностью рекламного материала понимается его потребительская ценность, то есть возможность служить предметом личного потребления и быть реализованным в собственном качестве. Соответственно, если приложенный к товару рекламный материал этим условиям не удовлетворяет, он не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения по НДС. А значит, облагаться НДС будет только товар, к которому приложен такой рекламный материал. Именно поэтому Минфин России и указал, что компания может применить ставку НДС в размере 10% при реализации продукции, в том числе с вложенной в упаковку детской игрушкой, если она не реализуется как отдельный товар и не имеет самостоятельной ценности. То есть Минфин России, говоря о самостоятельной ценности, имел ввиду именно потребительскую ценность.
Однако любая игрушка, в том числе и вкладываемая в упаковку с товаром, независимо от ее себестоимости, имеет потребительскую ценность и может быть реализована отдельно как товар. Вложенная в упаковку со сладостями игрушка может быть для ребенка даже большим стимулом к покупке, чем сами сладости.
Таким образом условие, на которое указал Минфин России, носит теоретический характер и на практике фактически невыполнимо.
Какую ставку НДС применять
В рассматриваемой в письме ситуации, по нашему мнению, кондитерское изделие с вложенной в упаковку игрушкой представляет собой единый реализуемый товар. Поэтому налоговой базой будет стоимость такого товара (п. 1 ст. 154 НК РФ) и сумма НДС будет определяться как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Оснований определять НДС отдельно по кондитерскому изделию, и отдельно по игрушке нет, поскольку для этого нужен раздельный учет (п. 1 ст. 166 НК РФ), а его нет, так как кондитерское изделие и игрушка реализуются не отдельно, а как единый товар.
Как уже было сказано выше, для того чтобы товар подпадал под обложение НДС по ставке 10%, его код ОКПД 2 должен быть указан в Перечне. Но в Перечне нет кода для товара «кондитерское изделие + игрушка». Поэтому, считаем, реализация такого товара подлежит обложению НДС по общей ставке 20%. Этой же позиции придерживается и министерство (см. письмо Минфина России от 11.03.2009 № 03-07-07/17). В нем указано, что применение ставки НДС 10% в отношении комплектов, состоящих из игрушек для детей и кондитерских изделий, НК РФ не предусмотрено. Поэтому при реализации таких комплектов нужно применять общую ставку НДС. Эта же позиция содержится в письме УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 № 19-11/003306.