К проблеме необходимости доначисления налогов, в частности налога на прибыль и НДС, сводится абсолютное большинство налоговых мероприятий. Таким образом, фактически все проблемы, которые возникают при реализации налогового контроля, можно так или иначе назвать проблемами доначисления налога. Чтобы как-то ограничить тему, мы возьмем для обсуждения некоторые интересные для нас тренды последнего времени, складывающиеся в правоприменительной практике налоговых доначислений.
Будущее уже тут, или попытки применять еще не принятые нормы
Все начиналось с того, что Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ базовая ставка налога на прибыль была поднята с 20 до 25%. Новая ставка применяется с 01.01.2025. Очевидно, что с этой даты доходы российских компаний стали «дороже». Но чуть менее очевидно, что «дороже» одновременно стали и расходы, учитываемые для целей налога на прибыль. В ситуации, когда расходы и доходы учтены в одном налоговом периоде, вопросов не возникает, но вот когда периоды учета расходятся и один из них приходится на более высокую ставку, все становится куда менее однозначным.
Экономически складывается ситуация, когда перенос расходов на более «дорогой» период приводит к некоторому уменьшению совокупного налогового бремени в абсолютных значениях (см. таблицу «Сравнение налоговой нагрузки при разных сценариях учета расходов»).
Таким образом, перенос неучтенных расходов из периода с более низкой налоговой ставкой (20% в 2024 г.) в период с более высокой ставкой (25% в 2025 г.) позволяет уменьшить совокупную налоговую нагрузку (в данном примере на 25 руб.). Именно эта экономия привлекла внимание налоговых органов.
Кроме этого, не стоит забывать о порядке исправления ошибок за прошлые периоды, определенном в ст. 54 НК РФ. По общему правилу ошибка учитывается в том налоговом периоде, в котором она была выявлена. Однако в случае невозможности определения периода совершения ошибок или в случае, если ошибка привела к излишней уплате налога (не привела к недоимке), компании вправе учесть такую ошибку в периоде ее выявления. То есть в случае выявления неучтенных расходов за прошлые периоды можно не подавать уточненную декларацию за период, когда такие расходы не были учтены, а провести перерасчет «текущей» налоговой базы, уменьшив ее на выявленные расходы. Такие выводы полностью основаны на норме п. 1 ст. 54 НК РФ, а практика их применения является устоявшейся и долгое время не вызывала существенных разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.
Под «ошибками» в данном случае понимаются не только фактические счетные ошибки, которые, естественно, тоже иногда случаются, но и, например, изменение стоимости товара в результате достижения согласованного в договоре объема продаж (предоставление «ретроскидок») или роялти, установленные в зависимости от каких-либо показателей. В целом практически любые платежи, привязанные к определенным показателям или требующие предоставления документов, которые могут быть сформированы не раньше окончания налогового периода.
Однако, как несложно догадаться, в случае изменения ставки такой подход повлечет уменьшение совокупного налога на прибыль к уплате, поскольку фактически реализует второй из описанных выше вариантов.
Такое положение вещей не устраивает налоговые органы. В связи с чем 23.01.2025 в Госдуму был внесен законопроект, который, среди прочего, вносит изменения в п. 1 ст. 54 НК РФ в части учета выявленных ошибок прошлых периодов. В редакции законопроекта в текущем периоде можно будет учитывать ошибки прошлых периодов.
цитируем документ
...за исключением случаев, когда размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).
Законопроект с момента его внесения движется по законотворческим этапам, однако в качестве закона еще не принят. То есть на данный момент законодательных ограничений на исправление ошибок, выявленных в периодах, в которых действовала более низкая налоговая ставка, не существует.
Однако такая досадная нерасторопность законодателя явно не устраивает налоговые органы, которые проводят проверки налогоплательщиков и выявляют неправомерный учет в расходах 2025 г. выявленных ошибок за 2024 г. или более ранние периоды. При этом «нормативной базой», если можно так выразиться, в данном случае служит позиция Минфина России, выраженная в письме от 15.05.2025 № 03-03-06/1/47786 по вопросу учета расходов прошлых лет при исчислении налога на прибыль организаций.
цитируем документ
Принимая указанное во внимание, по нашему мнению, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового (отчетного) периода, в котором размер налоговой ставки по налогу на прибыль организаций превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.
Стоит обратить внимание, что текст письма в целом не содержит каких-либо разъяснений относительно юридического основания данной позиции, приводя лишь общие нормы для действий в случае выявления ошибки. Можно было бы предположить, что здесь Минфин использует концепцию нарушения пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога («необоснованной налоговой выгоды», как она отражена в ст. 54.1 НК РФ), используя термины, весьма схожие с ее текстом. Однако «искажение налоговых обязательств» — термин, хоть и похожий на «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни», используемый в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, но не совпадающий с ним. То есть даже для распространения идей, заложенных в общей антиуклонительной норме, оснований нет.
Однако выявления недоимок по налогу на прибыль уже происходят. Также нам известны случаи, когда налоговая направляет эту позицию в качестве требований о предоставлении пояснений.
Реагируя на подобные претензии, прежде всего целесообразно помнить, что данное письмо не является нормативным правовым актом, то есть не может обуславливать возникновение налоговой обязанности. И отказ в учете таких выявленных расходов на данный момент не имеет под собой юридических оснований.
Конечно, ситуация изменится, когда законопроект примут и он станет законом. Однако и в таком случае, в соответствии с положениями ст. 5 НК РФ, вступить в силу норма сможет не раньше 01.01.2026. То есть учет дополнительных расходов в 2025 г. должен остаться правомерным и после вступления новой нормы в силу.
В то же время, учитывая складывающуюся ситуацию, при выявлении ошибок предыдущего периода, не приводящих к занижению налоговой базы и желании учесть их в этом периоде, нелишним будет подготовить защитный файл.
Аргументы в нем можно условно разделить на две категории.
В первой окажутся аргументы, подтверждающие, что намерения получить необоснованную налоговую выгоду у компании не было. То есть факты хозяйственной жизни не были искажены изначально, а выявление дополнительных расходов произошло в результате естественных процессов.
Во второй — экономические аргументы о том, что при текущих темпах инфляции учитывать расходы в периоде их возникновения компаниям, вероятнее всего, даже выгоднее, чем переносить их в текущий период, несмотря на разницу в ставках; поскольку описанный выше расчет, подтверждающий, что повышенная ставка налога на прибыль действует как фактор, снижающий налоговое бремя при переносе расходов, действует только на упрощенном примере. Однако если учитывать другие экономические факторы, ситуация может кардинально измениться. Экономически для сравнения стоимости денежных средств с учетом инфляции и налогов применяется формула «NPV с налоговым щитом». И, несмотря на то, что рассчитывать результат нужно для каждого конкретного случая, общая экономическая логика лежит в ключе: «деньги сейчас всегда выгоднее, чем деньги потом». Во многих случаях она сохраняется даже при изменении ставки. И эту логику целесообразно использовать при подготовке защитного файла в данном случае.
НДС — спорные контрагенты в социальных сетях
Вопрос о взаимодействии со спорными контрагентами и принятии НДС к вычету, кажется, уже набил оскомину и, казалось бы, должен был бы быть исчерпанным. Однако он продолжает оставаться на повестке дня. Более того, налоговые органы проявляют все больший интерес к доказыванию отсутствия реального взаимодействия с контрагентами в подобных ситуациях.
«Энциклопедией классических аргументов», которые использует налоговый орган при доказывании отсутствия реальности операций, можно назвать постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2025 № Ф05-2959/2025 по делу № А40-14128/2024. В нем списком перечислены практически все «классические» признаки «нереальных контрагентов»1.
Однако очень часто в процессе анализа взаимодействия налогоплательщика и таких «нереальных контрагентов» налоговый орган заходит гораздо дальше.
Например, своеобразным «налоговым трендом» стало применение для этих целей социальных сетей. Отметим, что многие из них принадлежат компании, которая признана экстремистской в России. Данный факт, однако, не влияет на возможность использовать найденную там информацию в качестве аргументов в суде.
Так, в постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2025 № 01АП-2817/2025 по делу № А11-7345/2024:
«В ходе проверки был исследован сайт социальной сети „ВКонтакте“, найдена группа „Anyday games. Настольные игры. Варгеймы“. В информации о группе указаны контакты…»
В постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2025 № 18АП-4946/2025 по делу № А76-26078/2022:
«Так, налоговым органом был просмотрен официальный сайт „Lada_utc“ автосалона „LADA“ в социальной сети <…>, где было установлено, что в торговом зале ООО „УТЦ“ имелась вывеска отдела Кредитование/Страхование в проверяемый период 2017—2019 гг.».
В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2025 № 09АП-11381/2025, 09АП-12440/2025 по делу № А40-94226/2024 фотография из социальной сети использована для подтверждения аффилированности контрагентов:
«Налоговым органом также установлено, что в социальных сетях были размещены фото, где Стрельченко Б.Л., Свинаренко О.Б., Орлова Т.В. и другие указанные выше лица позируют вместе на фоне стенда с логотипом Florexim».
Однако практика налоговых органов, широко использующая информацию из социальных сетей, непоследовательна в ситуации, когда соответствующую информацию использует в качестве аргумента налогоплательщик.
Так, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.07.2025 по делу № А33-7840/2024 в использовании такой информации было отказано:
«В ходе проверки не установлено наличие в сети Интернет сайта ООО „Инженерные Сети Сибири“, позиционирующего деятельность организации, что свидетельствует об отсутствии в открытом доступе информации о ведении контрагентом реальной предпринимательской деятельности. Скриншот, предоставленный из странички в социальной сети <…> с наименованием „24seti“, не опровергает вывод об отсутствии сайта „Инженерные Сети Сибири“ в сети Интернет».
Увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли. Что изменилось за год?
Любопытным кейсом с историческим шлейфом, но, к счастью, со счастливым концом может быть вопрос о возникновении налога на прибыль у иностранного участника при докапитализации российского юридического лица из нераспределенной прибыли прошлых лет.
Напомним, что налоговые органы полагали, что в такой ситуации происходит две операции: выплата дивидендов участнику и одновременное распоряжение этим участником полученным доходом путем его вклада в капитал общества. Аргументом при этом обычно служило указание налоговых органов на то, что «распорядиться можно только доходом, который ты имеешь». Дополнительно налоговые органы иногда ссылались на п. 3 ст. 10 Комментария к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, где указано, что доходом в виде дивидендов может признаваться не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. При этом в связи с тем, что участник иностранный, при выплате дохода, по мнению налоговых органов, возникал налог у источника выплаты.
Налогоплательщики не соглашались с таким подходом. Их доводами были, в частности: кассовый метод, применяемый при определении дохода иностранного лица, факт отсутствия выплаты, а также прямое выражение воли акционера/участника на то, чтобы отказаться от получения дохода в пользу дочернего российского общества. Кроме того, налогоплательщики указывали, что для российских юридических лиц в такой ситуации действует специальное исключение из-под налогообложения, установленное подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ. Таким образом, иностранные участники российских юридических лиц оказывались в заведомо менее выгодном положении по сравнению с российскими участниками при отсутствии на то каких-либо экономических оснований.
Впервые ситуацию переломило прошлогоднее Определение ВС РФ от 15.03.2024 № 305-ЭС23-22721 по делу № А40-243943/2022 (АО «Мир Бизнес Банк»). Коллегия тогда встала на сторону налогоплательщика, указав, что действительно различное применение налогообложения в зависимости от резидентства участников приводит к дискриминации по признаку резидентства дохода. Однако свой вывод Коллегия обосновала тем, что запрет дискриминации установлен в соглашении об избежании двойного налогообложения, действующем между Россией и страной резидентства участника — Ираном.
Такой хоть и позитивный по сути, но несколько неоднозначный по аргументации вывод вызывал много вопросов относительно возможности распространения позиции на участников/акционеров из стран, с которыми соглашения об избежании двойного налогообложения по тем или иным причинам не действуют или действуют, но не содержат соответствующих положений.
Дальнейшее развитие данная история получила в письме ФНС России от 04.06.2024 № БВ-4-7/6187@ «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в I квартале 2024 г. по вопросам налогообложения». Ожидаемо, что позиция, отраженная в письме, оказалась более сдержанной. Излагая суть дела, ФНС в целом старалась сместить фокус на определение того, что является «дискриминацией» для налоговых целей. Так, в письме подчеркнуто, что:
цитируем документ
...запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в Российской Федерации только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода). При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц. Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации.
Вывод в письме по сути дела был привязан исключительно к тексту соглашения об избежании двойного налогообложения с Ираном и текстуально исключал возможность его распространения на иные юрисдикции.
Но и это еще не вся история вывода, сделанного Коллегией ВС РФ в первоначальном определении. Данное дело снова попало, но уже в «Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации», утвержденный Президиумом Верховного суда РФ от 25.04.2025. В пункте 33 Обзора вывод сформулирован в самом общем виде как: «операции по увеличению уставного капитала российского юридического лица его иностранным акционером за счет нераспределенной прибыли не облагаются налогом на прибыль организаций».
Фактически такой общий вывод спустя год после принятия исходного решения поставил точку в спорах о применимости позиции об отсутствии налогов в ситуации, когда участником, увеличивающим капитал российского юридического лица за счет нераспределенной прибыли, является резидент страны, с которой положение соглашения об избежании двойного налогообложения о недискриминации по каким-либо причинам не действует или не существует. И действительно, ни одного спора, по которому было бы вынесено судебное решение, за время, прошедшее с момента опубликования Обзора Президиума ВС РФ, найдено не было.
Отсутствие споров могло произойти по разным процессуальным причинам, однако это дает надежду на то, что вопрос относительно возникновения налогооблагаемого дохода у иностранного участника в случае направления нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала можно считать исчерпанным.
Сравнение налоговой нагрузки при разных сценариях учета расходов
|
Показатель |
2024 г. (ставка 20%) |
2025 г. (ставка 25%) |
Итого за 2 года |
|
Сценарий 1: Расходы учтены в своих периодах |
|||
|
Доходы |
1000 руб. |
1000 руб. |
2000 руб. |
|
Расходы |
500 руб. |
500 руб. |
1000 руб. |
|
Налоговая база |
500 руб. |
500 руб. |
1000 руб. |
|
Сумма налога |
100 руб. |
125 руб. |
225 руб. |
|
Сценарий 2: Расходы 2024 г. перенесены на 2025 г. |
|||
|
Доходы |
1000 руб. |
1000 руб. |
2000 руб. |
|
Расходы |
0 руб. |
500 руб. (за 2025) + 500 руб. (за 2024) |
1000 руб. |
|
Налоговая база |
1000 руб. |
0 руб. (1000 – 500 – 500) |
1000 руб. |
|
Сумма налога |
200 руб. |
0 руб. |
200 руб. |
1 Несоответствие контрагентов критериям для выполнения работ по договорам (почти все контрагенты не имели членства в СРО). Отсутствие согласований с заказчиками о привлечении спорных контрагентов. Фактическое выполнение работ силами самого общества, а не привлеченных контрагентов. Транзитный характер операций: перевод средств контрагентам с последующим обналичиванием. Отсутствие должной документации по сделкам. Отсутствие хозяйственной деятельности у контрагентов после совершения сделок. Нахождение большинства контрагентов в стадии ликвидации. Исключение контрагентов из ЕГРЮЛ как недействующих юрлиц. Отсутствие трудовых и материальных ресурсов у контрагентов. Отсутствие платежей, характерных для реальной деятельности. Отсутствие признаков реального ведения деятельности контрагентами. Отсутствие штата сотрудников у контрагентов. Представление «нулевой» отчетности контрагентами. Наличие «налоговых разрывов» по НДС. Совпадение IP-адресов спорных контрагентов.