Повышение ставки налога на прибыль до 25% с 2025 г. вносит ключевые изменения в порядок корректировки ошибок прошлых периодов. Минфин России разъяснил, что пересчет стоимости отгрузки 2024 г. в сторону уменьшения теперь нельзя отражать в текущем периоде — во избежание искажения налоговых обязательств требуется подавать уточненную декларацию именно за 2024 г. При этом пересчет страховых взносов из-за неприменения льгот не считается ошибкой и ведет к возникновению внереализационного дохода в том периоде, когда взносы были уточнены. Такие разъяснения дал Минфин России в письмах от 21.07.2025 № 03-07-11/70802 и от 16.06.2025 № 03-03-06/1/58471.
Корректировка налога на прибыль за прошлый период
Изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитываются в налоговом учете в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ (см. письмо Минфина России от 16.04.2019 № 03-03-06/1/26985).
Согласно этой статье, если в текущем периоде обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлого периода, ее перерасчет и суммы налога производится за период, в котором были совершены эти ошибки (искажения). Если же период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет делается за период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Перерасчет ошибок (искажений) прошлых периодов допускается в текущем периоде, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
ФНС России в письме от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ (приложение № 6) разъясняла, что:
-
при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) налоговые обязательства по налогу на прибыль должны быть скорректированы (увеличены) за налоговый период признания доходов от реализации;
-
при уменьшении стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) налоговые обязательства по налогу на прибыль могут быть скорректированы в текущем периоде, поскольку излишне учтенные доходы в период отгрузки приводят к излишней уплате налога на прибыль.
Однако в 2025 г. вышеприведенный порядок при уменьшении стоимости отгрузки 2024 г. не действует. Дело в том, что с 1 января 2025 г. налоговая ставка по налогу на прибыль увеличилась с 20 до 25% (Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ). В связи с этим перерасчет в текущем периоде приведет к искажению налоговых обязательств. Поясним это на числовом примере.
пример
Компания реализовала в 2024 г. работы на сумму 10 000 руб. Себестоимость работ — 5000 руб. Соответственно прибыль составила 5000 руб. (10 000 руб. – 5000 руб.), а налог на прибыль — 1000 руб. (5000 руб. х 20%).
В 2025 г. стороны договора уменьшили стоимость выполненных в 2024 г. работ с 10 000 руб. до 9000 руб. Соответственно прибыль в 2024 г. составила не 5000 руб., а 4000 руб. (9000 руб. – 5000 руб.), а налог на прибыль — 800 руб. (4000 руб. х 20%). То есть компания уплатила налог на прибыль за 2024 г. на 200 руб. больше, чем нужно.
Если бы ставка налога на прибыль в 2025 г. осталась прежней (20%), то при корректировке в 2025 г. искажения налоговых обязательств не возникло бы. Компания уменьшила бы прибыль 2025 г. на 1000 руб. (разница между прибылью 5000 руб. при отгрузке стоимостью 10 000 руб. и прибылью 4000 руб. при отгрузке стоимостью 9000 руб.). И налог на прибыль за 2025 г. был бы уменьшен на сумму возникшей в 2024 г. переплаты 200 руб. (1000 руб. х 20%).
Но так как в 2025 г. ставка налога на прибыль увеличилась и стала равной 25%, уменьшение прибыли 2025 г. на 1000 руб. приведет к уменьшению налога на прибыль не на сумму переплаты в 200 руб., а на сумму 250 руб. (1000 руб. х 25%). То есть перерасчет налоговых обязательств в 2025 г. в связи с уменьшением стоимости отгрузки 2024 г. приведет к искажению налоговых обязательств на 50 руб. Поэтому при уменьшении в 2025 г. стоимости отгрузки 2024 г. корректировку налоговых обязательств нужно производить в 2024 г. и соответственно нужно подавать уточненную декларацию.
В письме от 21.07.2025 № 03-07-11/70802 Минфин России это подтвердил. Он указал, что уменьшение налоговой базы текущего периода, в котором размер налоговой ставки по налогу на прибыль превышает размер налоговой ставки по соответствующему налогу, действовавшей в периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы, является искажением налоговых обязательств, в связи с чем использовать такой способ корректировки налоговой базы у налогоплательщика оснований нет.
В связи с этим при обнаружении в 2025 г. ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящихся к прошлым периодам, в текущем периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Корректировка страховых взносов
Суммы страховых взносов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, если в 2024 г. страховые взносы были учтены в прочих расходах в излишнем размере (например, из-за неприменения льгот), то это привело к недоплате налога на прибыль. И исходя из положений ст. 54 НК РФ корректировку нужно произвести за 2024 г.
Однако Минфин России не считает исчисление страховых взносов в излишнем размере ошибкой (искажением). В письме от 16.06.2025 № 03-03-06/1/58471 он указал, что в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 17.01.2012 № 10077/11, исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения) не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. Исполнив обязанность по исчислению и уплате налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, и в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнес их к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следовательно, учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы страховых взносов, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный.
Таким образом, в случае представления уточненных расчетов по страховым взносам в связи с выявлением излишне уплаченных сумм корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.