В законодательстве предусмотрены различные принудительные способы взыскания налоговой задолженности в случае неисполнения налогоплательщиками обязанностей. Один из них взыскание денежных сумм, причитающихся должнику от третьих лиц (дебиторская задолженность). В 2024—2025 гг. нормы о взыскании дебиторской задолженности стали применяться на практике. В материале рассмотрим детали и нюансы процесса взыскания дебиторской задолженности в счет погашения задолженности перед бюджетом, почему не стоит игнорировать данный инструмент, а также чем он может быть полезен налогоплательщику.
По общему правилу, предусмотренному п. 11 ст. 46 НК РФ, если налоговому органу не удалось осуществить взыскание задолженности за счет денежных средств, хранящихся на банковских счетах налогоплательщика, налоговый орган вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика-должника.
Взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика производится в определенной очередности (п. 7 ст. 47 НК РФ):
1) наличных денежных средств, денежных средств и драгоценных металлов;
2) имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции;
3) готовой продукции, а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;
4) сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
5) имущества, переданного по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество;
6) другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования.
Между тем дебиторская задолженность в данном перечне прямо не указана: на первый взгляд, это свидетельствует об отсутствии данного механизма в рамках налогового законодательства, однако не все так однозначно.
Дебиторская задолженность: правовая природа и ее толкование налоговыми органами
Институт дебиторской задолженности как таковой не упоминается в НК РФ. Вероятнее всего, это обусловлено его правовой природой: дебиторская задолженность представляет собой имущественное право (ст. 128 ГК РФ). В свою очередь, п. 2 ст. 38 НК РФ исключает имущественные права из перечня имущества для целей налогового регулирования (за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг).
цитируем документ
...для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
Решение Арбитражного суда Орловской области от 23.12.2022 по делу № А48-4612/2022
Несмотря на отсутствие прямого регулирования, налоговые органы указывают на то, что задолженность по налогам и сборам перед бюджетом возможно погасить при наличии подтвержденной дебиторской задолженности (см., например, письмо от 14.06.2017 № 03-02-08/32530).
цитируем документ
Исходя из сложившейся судебной практики, следует, что при обращении взыскания на дебиторскую задолженность и применении обеспечительных мер учитываются положения Кодекса в системной связи с Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.02.2005 по делу № Ф08-417/2005, Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19.04.2010 по делу № А43-36079/2009, Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.02.2011 по делу № КА-А40/17577-10-Б, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.08.2016 по делу № А63-12160/2015.
Особенности взаимодействия ФНС с ФССП при взыскании дебиторской задолженности
Статьей 6 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» на налоговые органы возложены функции контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.
В то же время согласно ст. 74 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ (далее — Закон об исполнительном производстве) взыскание может быть обращено на принадлежащие должнику имущественные права, в том числе на дебиторскую задолженность, в рамках исполнительного производства.
При этом общие условия взаимодействия ФНС, ее территориальных органов, и ФССП, ее территориальных органов, при исполнении постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов урегулированы Соглашением о порядке взаимодействия Федеральной налоговой службы и Федеральной службы судебных приставов при исполнении исполнительных документов (утв. ФНС России № ЕД-23-8/7@, ФССП России № 00016/23/3-МВ 13.02.2023), далее — Соглашение.
Обмен информацией между ФНС России и ФССП России, их территориальными органами и подразделениями осуществляется в электронном виде посредством единой системы межведомственного электронного взаимодействия.
К постановлению налогового органа о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика прикладывается (подп. 2 п. 2.1 Соглашения):
— перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях, а также информация о мерах, предпринятых территориальным органом ФНС России для обеспечения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках в соответствии со ст. 46 НК РФ;
— сведения об остатках денежных средств на счетах в банке, представляемые кредитными организациями в соответствии с п. 5 ст. 76 НК РФ;
— иные имеющиеся у налогового органа сведения:
1) об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, с приложением выписки из бухгалтерского баланса должника по статьям актива;
2) о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика;
3) о наличии контрольно-кассовой техники и местах ее установки;
4) дополнительные сведения.
В отличие от налогового органа у ФССП есть полномочия по взысканию дебиторской задолженности (п. 1 ч. 1 ст. 75 Закона об исполнительном производстве).
Так в рамках исполнительного производства взыскание может быть обращено на принадлежащее должнику право требования должника к дебитору (третьему лицу, не исполнившему денежное обязательство перед ним как кредитором), в том числе право требования по оплате фактически поставленных должником товаров, выполненных работ или оказанных услуг, по найму, аренде и другим (то есть на дебиторскую задолженность).
Обращение взыскания на дебиторскую задолженность состоит в переходе к взыскателю права должника на получение дебиторской задолженности в размере задолженности, но не более объема дебиторской задолженности, существовавшего на день обращения взыскания, и на тех же условиях (п. 1 ст. 76 Закона об исполнительном производстве).
Для взыскания дебиторской задолженности необходимо выполнить следующие условия. Должно быть открытое исполнительное производство по налоговой задолженности. Такой механизм может применяться только в рамках исполнительного производства и только судебным приставом-исполнителем (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.08.2023 № А19-10307/2022).
Согласно ч. 2 ст. 76 Закона об исполнительном производстве взыскание на дебиторскую задолженность не обращается в случаях, если:
-
истек срок исковой давности;
-
дебитор находится в иностранном государстве, с которым Российской Федерацией не заключен договор о правовой помощи;
-
дебитор ликвидирован или исключен из ЕГРЮЛ.
Процедура взыскания дебиторской задолженности
В налоговом и исполнительном законодательстве отсутствует унифицированный последовательный порядок процедуры взыскания дебиторской задолженности.
Соответственно процедура может быть не универсальной для всех налогоплательщиков и зависит от множества факторов, начиная от налогового органа, который администрирует, заканчивая работой судебного пристава-исполнителя, назначенного на исполнительное производство.
Таблица. Примерная процедура взыскания дебиторской задолженности
|
Норма-основание |
Этап |
|
статья 47 НК РФ, п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 101 |
Документами, подтверждающими дебиторскую задолженность, являются: — оригиналы или заверенные в установленном порядке копии договоров или иных правоустанавливающих документов, определяющих существо и подтверждающих действительность прав требования и соответствующих обязательств; — акт сверки задолженности, подписанный должником и его дебитором, либо заменяющие его документы.
|
|
пункт 2.1 Соглашения |
Постановление налогового органа о взыскании задолженности за счет имущества налогоплательщика направляется в форме электронного документа в подразделение территориального органа ФССП России с приложением документов в электронном виде, содержащих в том числе имеющиеся у налогового органа сведения об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, с приложением выписки из бухгалтерского баланса должника по статьям актива
|
|
пункт 2.2 Соглашения |
Территориальный орган ФССП России в трехдневный срок выносит со дня поступления исполнительного документа к судебному приставу-исполнителю либо со дня получения из Государственной информационной системы о государственных и муниципальных платежах информации о денежных взысканиях (штрафов) за нарушение законодательства Российской Федерации, постановление о возбуждении исполнительного производства |
|
пункт 2 ст. 76 Закона об исполнительном производстве |
Дебитор осуществляет погашение дебиторской задолженности посредством перечисления денежных средств на депозитный счет ФССП России и уведомляет об этом как ФССП России, так и контрагента-кредитора. Однако в случае, если дебитор отказывается от исполнения обязательств по погашению задолженности в рамках исполнительного производства, ФССП России может продать дебиторскую задолженность с торгов |
|
пункт 7 ст. 76, п. 1 ст. 110 Закона об исполнительном производстве
|
В случае если дебитор исполнил свои обязательства и перечислил денежные средства на депозитный счет ФССП России, служба судебных приставов перечисляет поступившие денежные средства на лицевой счет налогового органа в течение пяти операционных дней после того, как дебитор перечислил денежные средства на депозитный счет ФССП |
|
|
Налоговый орган учитывает поступившие денежные средства на ЕНС налогоплательщика |
Налоговая задолженность: можно ли взыскать «дебиторку»?
Правоприменительная практика в отношении правомерности взыскания дебиторской задолженности налоговыми органами складывается преимущественно в пользу дебиторов.
Важно начать с того, что Минфин РФ ранее высказывал позицию, что взыскание налогов, пеней и штрафов возможно за счет дебиторской задолженности (письма Минфина от 31.05.2017 № 03-02-07/1/36273, от 14.06.2017 № 03-02-08/32530.). Однако в 2022 г. позиция Минфина РФ была скорректирована в сторону того, что взыскание налоговой задолженности возможно только за счет имущества, к которому не относятся имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (письмо Минфина от 29.08.2022 № 03-02-07/83872).
цитируем документ
…в соответствии с пунктом 2 статьи 38 Кодекса под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, и для целей Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
В связи с этим суды поддерживают налогоплательщиков-дебиторов и отказывают в требовании налоговых органов по различным основаниям.
Например, в деле № А72-8756/2022 была рассмотрена следующая ситуация. В целях обеспечения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговым органом вынесено решение о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение транспортного средства и дебиторской задолженности.
Судебный пристав-исполнитель обязал дебитора в трехдневный срок внести (перечислить) денежные средства на депозитный счет структурного подразделения. В связи с тем, что общество-дебитор не перечислило задолженность, инспекция обратилась с требованием к дебитору о взыскании налоговой задолженности за счет стоимости залога.
цитируем документ
Согласно пункту 2 статьи 38 Налогового Кодекса РФ, для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
Согласно пункту 7 статьи 73 НК РФ, к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Суды трех инстанций отклонили доводы инспекции, аргументируя тем, что дебиторская задолженность — имущественное право кредитора, а не имущество.
Достаточно интересное основание мы также можем заметить в деле № А39-5828/2022.
Общество обратилось в суд с заявлением к судебному приставу-исполнителю о признании недействительным постановления об обращении взыскания на дебиторскую задолженность.
Суд округа пришел к выводу:
цитируем документ
…на момент вынесения оспариваемого постановления от <…> судебный пристав-исполнитель не располагал документами, подтверждающими наличие у Общества задолженности перед должником по исполнительному производству; какие-либо первичные и бухгалтерские документы, подтверждающие спорную дебиторскую задолженность, позволяющие установить основания ее возникновения и размер, в представленных материалах сводного исполнительного производства № <…> отсутствуют.
В связи с чем суд поддержал позицию общества и признал недействительным постановление судебного пристава-исполнителя об обращении взыскания на дебиторскую задолженность.
Перспективы развития практики
Судебная практика последних лет встает на сторону дебиторов, тем самым подтверждая позицию Минфина в отношении того, что взыскание налоговой задолженности возможно только за счет имущества, к которому не относятся имущественные права.
В связи с этим можно предположить, что судебная практика безусловно продолжит развиваться по данному направлению, а вот в каком именно ключе, покажет только время, особенно учитывая тот факт, что налоговые органы все чаще делятся успешным опытом взыскания именно дебиторской задолженности.
При этом опыт налоговых органов и службы судебных приставов практически демонстрируют возможность осуществления взыскания, минимизацию временных и финансовых затрат на судебные издержки в случае, если бы налогоплательщик взыскивал дебиторскую задолженность в рамках гражданско-правового спора.
Напомним также об одном существенном ограничении. Так, в случае если непогашенная дебиторская задолженность превышает сумму задолженности перед бюджетом, налогоплательщик может взыскать с дебитора только ту часть суммы, которая равна сумме налоговой задолженности (п. 3 ст. 11.3 НК РФ).
Напомним, что общему правилу нулевое сальдо единого налогового счета формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве единого налогового платежа, равна денежному выражению совокупной обязанности.
Данное положение носит вполне логичный и очевидный характер, что полностью исключает взыскание сверх суммы задолженности.
Между тем следует обратить внимание и на следующее обстоятельство. При возбуждении исполнительного производства в отношении налогоплательщика-должника судебный пристав-исполнитель обладает комплектом документов, подтверждающих наличие у налогоплательщика непогашенной дебиторской задолженности.
Однако важно понимать, что исполнительное производство возбуждается в отношении налогоплательщика. Соответственно, при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате задолженности в срок, заложенный на исполнение обязательства в добровольном порядке, возникает обязанность по уплате исполнительского сбора. Сегодня согласно ст. 112 Закона № 229-ФЗ, размер исполнительского сбора составляет 7% от суммы задолженности.
Резюме
1) Реализация процедуры взыскания дебиторской задолженности фактически не имеет четкого унифицированного порядка, что создает дополнительные трудности для налогоплательщиков.
2) Взыскание дебиторской задолженности преимущественно встречается в случае, если организация не располагает свободными денежными средствами.
3) Сумма исполнительского сбора должна быть также учтена, так как исполнение уплаты в добровольном порядке не зависит от налогоплательщика-должника.
4) Правоприменительная практика на данный момент стоит на стороне дебиторов, признавая позицию о том, что дебиторская задолженность — это имущественное право, а не имущество.