В письме от 29.04.2025 № 03-03-06/1/43047 Минфин России рассказал, в каком случае полученная за изъятие имущества для госнужд сумма компенсации не приведет к увеличению налоговых обязательств по налогу на прибыль, а также о том, облагается ли такая компенсация НДС.
В чем проблема
При изъятии земли и расположенной на ней недвижимости для госнужд право собственности на это имущество переходит от прежнего владельца в государственную или муниципальную собственность (п. 2, 3 ст. 239.2, п. 2 ст. 279 ГК РФ, п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ). При этом бывшему собственнику выплачивается компенсация, включающая в себя рыночную стоимость земельного участка и расположенной на нем недвижимости, а также убытки, причиненные изъятием, в том числе упущенную выгоду (п. 1 и 2 ст. 281 ГК РФ).
Для целей налогообложения переход права собственности считается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Если исходить только из этого, получается, что при изъятии имущества для госнужд происходит его реализация и сумма компенсации является доходом от реализации и подлежит включению в налоговую базу по НДС. Однако изъятие происходит помимо воли прежнего владельца в принудительном порядке. И выплачиваемая ему компенсация направлена не на получение прежним владельцем прибыли, а на возмещение ему убытков, причиненных изъятием. В связи с этим возникает вопрос по поводу того, как полученная за изъятие имущества для госнужд компенсация должна учитываться у прежнего владельца в целях налога на прибыль и НДС.
Позиция Минфина
Мнение финансистов по рассматриваемому вопросу менялось. В большинстве своих писем они указывали, что получение компенсации за изъятие имущества для госнужд приводит к возникновению дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль. Однако при этом они не могли определиться, какой это будет доход. Так, в письмах от 06.07.2012 № 03-03-07/32, от 24.03.2011 № 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15 специалисты финансового ведомства рассматривали сумму компенсации за изъятие имущества в качестве внереализационных доходов. А в письмах от 04.07.2024 № 03-07-11/62429, от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60603, от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334 финансисты говорили о том, что при получении сумм возмещения за изъятое имущество возникает доход от реализации.
Что касается НДС, то, по мнению финансистов, компенсация за изъятие земли не облагается НДС на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, а компенсация за изъятие расположенной на изымаемом земельном участке недвижимости подлежит обложению НДС (от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029, от 27.07.2018 № 03-07-11/53236, от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369).
Также есть письмо от 21.11.2019 № 03-03-06/1/90029, где Минфин России сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09, в котором сделан вывод, что средства, полученные налогоплательщиком в виде компенсации убытков, причиненных в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. Президиум ВАС РФ объяснил это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 57 ЗК РФ убытки, причиненные изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, подлежат возмещению в полном объеме. Правила возмещения убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, утвержденные постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262, не предусматривают включения в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в ст. 251 НК РФ. И поскольку в нем доходы в виде компенсации, полученной в связи с изъятием земельного участка и объекта недвижимого имущества, не поименованы, эти доходы учитываются в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. В то же время организация вправе учитывать в составе расходов для целей налогообложения прибыли любые затраты при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Поэтому если сумма доходов в виде денежной компенсации не превышает сумму расходов, на компенсацию которых она предоставляется (в том числе остаточную стоимость соответствующего имущества), то получение упомянутой компенсации не увеличивает совокупного обязательства по уплате налога на прибыль. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31.03.2025 № 03-03-06/1/31384.
В отношении НДС финансисты четкого ответа не дали. Они лишь указали, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные налогоплательщиком за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Если же денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются.
С учетом того, что говорил Минфин России ранее, можно констатировать, что финансисты продолжают считать сумму компенсации доходом от реализации, который подлежит обложению налогом на прибыль и НДС.
Мнение налоговиков
В отличие от финансистов, ФНС России последовательно придерживается позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09, согласно которой сумма компенсации за изъятие имущества для госнужд не включается в налоговую базу по налогу на прибыль (письма от 09.04.2021 № СД-4-3/4861@, 03.07.2018 № СД-4-3/12727@, от 11.07.2017 № СД-4-3/13419@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@ и от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409).
В отношении НДС налоговики считают, что компенсационные выплаты за изъятие земельного участка не облагаются НДС на основании подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, а сумма компенсации за расположенное на этом участке здание не облагается НДС, если это здание сносится собственником и отсутствует переход права собственности. Если же здание передается другому лицу, денежная компенсация за него подлежит обложению НДС (письмо ФНС России от 19.03.2010 № 3-1-11/192@).
Что думают суды
Суды также, как и налоговики, руководствуются правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09, и считают, что при получении сумм возмещения за изъятое для госнужд имущество дохода, облагаемого налогом на прибыль, не возникает (постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015, ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-77804/11-91-333, от 26.05.2009 № КА-А40/4352-09-П, Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009).
В отношении НДС суды указывают, что возмещение за изъятое для госнужд имущество не относится к операциям, облагаемым НДС, поскольку оно является установленным гражданским законодательством способом покрытия ущерба, причиненного в результате изъятия имущества (постановления АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015, ФАС Московского округа от 13.05.2013 по делу № А40-60239/12-99-347).