Организация обращается к адвокатам для решения вопросов различного характера, касающихся хозяйственной деятельности (трактовка законов и положений, анализ сложившейся судебной практики по интересующим сложным вопросам). При этом в структуре организации есть юридический отдел. В качестве документа, подтверждающего факт оказания услуг, оформляется отчет, содержащий общие сведения об оказанных услугах (без детализации). Дополнительные документы, подтверждающие факт оказания услуг (письменные обзоры, заключения), могут отсутствовать.
Может ли организация признать расходы на юридические услуги адвоката при расчете налогооблагаемой прибыли?
Организация в рассматриваемой ситуации вправе претендовать на включение в расчет налогооблагаемой прибыли расходов на юридические услуги адвоката, однако правомерность таких действий она должна быть готова отстаивать в споре с налоговым органом. Налоговые риски в данном случае обусловливают как отсутствие детализированных отчетов об оказанных юридических услугах и (или) заключений, обзоров и иных материалов, подготовка которых поручалась исполнителю, так и наличие у организации собственного юридического отдела.
Обоснование позиции. Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее — налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения обязательств по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Так, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и расходы на юридические услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Специальных требований для признания в налоговом учете расходов на юридические услуги гл. 25 НК РФ не установлено, а потому они подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли, если соответствуют общим критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Положения НК РФ не устанавливают конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивают налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (см., например, письма Минфина России от 07.12.2022 № 03-03-06/1/119807, от 10.02.2022 № 03-03-06/1/9000). При этом из документов должно быть четко и определенно видно, какие расходы произведены (письмо Минфина России от 01.10.2019 № 03-03-06/1/75343).
Кроме того, принимая во внимание ограничения на уменьшение налоговой базы, установленные ст. 54.1 НК РФ, подтверждающие расходы документы должны также свидетельствовать о фактическом осуществлении операций, в рамках которых осуществляются затраты.
Учитывая разъяснения, представленные в письме Минфина России от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18995, письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2009 N 16-15/021311, к документам, подтверждающим расходы на юридические услуги, можно отнести, например, договоры об оказании юридических услуг, задания заказчика, акты оказанных услуг, соответствующие письменные заключения юристов, отчеты, документы об оплате юридических услуг. При этом специалисты налогового органа подчеркивают, что документальное оформление юридических услуг должно быть достаточно детализированно, то есть из документов, подтверждающих расходы на юридические услуги, можно установить конкретные виды оказанных услуг, а также расчет их стоимости.
Соответственно, оформление отчетов об оказании юридических услуг, не содержащих детализированной информации о характере и объеме оказанных услуг, является фактором налогового риска при признании расходов на юридические услуги при расчете налогооблагаемой прибыли. Данный риск значительно повышается, если у заказчика, кроме того, отсутствуют письменные заключения, обзоры и иные материалы, подготовка которых поручалась исполнителю.
При оценке затрат требованию обоснованности (экономической оправданности) следует учитывать правовую позицию, следующую из определений КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, которая не утратила своей актуальности (смотрите, например, письма Минфина России от 28.11.2022 № 03-03-06/1/116019, ФНС России от 03.07.2017 № СД-4-3/12831@, от 13.07.2015 № ЕД-4-3/12225@): основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В анализируемой ситуации юридические услуги адвоката приобретаются для решения вопросов, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации, что обусловливает их взаимосвязь с деятельностью, направленной на получение дохода, и указывает на их обоснованность (экономическую оправданность).
Заметим, что гл. 25 НК РФ прямо не ставит возможность признания расходов на юридические услуги в зависимость от того, есть ли в штате налогоплательщика юристы или нет. Однако наличие собственной юридической службы порождает налоговые риски при оценке обоснованности (экономической оправданности) понесенных расходов на юридические услуги, приобретенные у третьих лиц.
Так, например, в письме Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/2/257 указано, что услуги сторонних юридических фирм будут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что оказываемые сторонней организацией юридические услуги не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической или налоговой службы налогоплательщика. Согласно письму УМНС по г. Москве от 07.12.2004 № 26-12/78777 при отсутствии в штатном составе юридического отдела организации сотрудников, должностные обязанности которых совпадают с перечнем услуг, оказываемых привлекаемой сторонней юридической фирмой, расходы на оплату услуг указанной юридической фирмы могут считаться экономически оправданными и могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том случае, если эти расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В письме Минфина России от 16.10.2015 № 03-03-06/59283 по аналогичной ситуации разъясняется, что затраты организации на услуги по предоставлению персонала могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.
Вместе с тем, в судебной практике представлен подход, согласно которому сам по себе факт наличия у налогоплательщика штатных сотрудников, выполняющих функции, аналогичные предусмотренным в договорах с третьими лицами, не может являться основанием для непринятия расходов по ним (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07 по делу № А50-20721/2006-А14, постановления АС Поволжского округа от 17.03.2023 № Ф06-1359/2023 по делу № А55-13838/2022, ФАС Уральского округа от 23.12.2011 № Ф09-8273/11 по делу № А07-4203/2011). Учет расходов на юридические и информационные услуги, на консультационные, аудиторские услуги, на публикацию отчетности).
Иногда налоговые органы находят достаточно доказательств для обоснования исключения затрат на услуги третьих лиц из расчета налоговой базы. Например, налоговые органы могут указать на то, что контрагент не специализируется на оказании услуг, являющихся предметом договора, а у самого налогоплательщика при этом достаточно в штате соответствующих специалистов. Однако причиной для судебных решений в пользу налогового органа в таких обстоятельствах служит не столько дублирование привлеченным лицом функций структурных подразделений налогоплательщика, сколько возможность у налогового органа доказать отсутствие реальных взаимоотношений по заключенному с контрагентом договору (см., например, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2022 № Ф02-857/22 по делу № А74-12275/2020, Семнадцатого ААС от 21.01.2019 № 17АП-18381/18).
Таким образом, по мнению автора, организация в рассматриваемой ситуации вправе претендовать на включение в расчет налогооблагаемой прибыли расходов на юридические услуги адвоката, несмотря на наличие в штате собственных юристов. Однако не исключено, что правомерность таких действий придется отстаивать в споре с налоговым органом с шансами на успех в суде. В качестве обстоятельств, минимизирующих налоговые риски признания указанных расходов в налоговом учете, могут выступать, например, различная правовая специализация адвоката и штатных сотрудников, наличие у адвоката большего юридического опыта решения сложных вопросов, большая загруженность штатных сотрудников и иные аналогичные причины, обусловленные объективными деловыми причинами.