Как доначисляется НДФЛ налоговому агенту, если его отношения с самозанятыми признаны трудовыми

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказала правовую позицию по поводу того, можно ли зачесть в счет уплаты НДФЛ сумму НПД, уплаченную самозанятыми, при переквалификации отношений с ними в трудовые.

Суть дела

Предприниматель привлекал для работы самозанятых, заключая с ними до­гово­ры возмездного оказания услуг. При проведении проверки налоговики выяснили, что самозанятые ранее работали по трудовым договорам во взаимозависимой предпринимателю компании. Они были оттуда уволены и зарегистрировались в качестве плательщиков НПД непосредственно перед заключением договоров с предпринимателем. При переходе трудовые функции работников не изменились, после окончания отношений с предпринимателем самозанятые прекратили регистрацию в качестве плательщиков НПД. Учитывая эти факты, налоговики пришли к выводу, что отношения самозанятых с предпринимателем имели признаки трудовых отношений, а единственной целью предпринимателя при заключении гражданско-правовых договоров являлось уклонение от уплаты страховых взносов и НДФЛ.

В результате бизнесмену были доначислены НДФЛ и страховые взносы, а также штраф. Не согласившись с доначислениями, он обратился в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.

Решение судов

Суды трех инстанций требования предпринимателя удовлетворили частично. Они согласились с налоговиками в том, что бизнесмен умышленно заключал договоры с самозанятыми при фактическом наличии между сторонами трудовых отношений с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на уплате за работников страховых взносов и НДФЛ. В связи с этим доначисление страховых взносов суды оставили в силе. А вот в части порядка доначисления НДФЛ с налоговиками не согласились. Инспекция доначислила бизнесмену как налоговому агенту НДФЛ исходя из размера выплаченных самозанятым сумм. Однако, по мнению судов, эту сумму нужно было уменьшить на величину НПД, уплаченного самозанятыми в бюджет за рассматриваемый налоговый период. Нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физическими лицами в форме НПД, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части. Потери казны в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет предпринимателем — налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физическими лицами. Следовательно, штраф по ст. 123 НК РФ должен быть откорректирован в сторону уменьшения с учетом уплаченных сумм НПД.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с подходом судов не согласилась. Она указала, что в условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств.

Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 123 НК РФ, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ).

Штраф по ст. 123 НК РФ установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента. Соответственно, размер штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. Таким образом, размер штрафа рассчитан налоговиками верно, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.

В отношении возможности уменьшения доначисленного бизнесмену НДФЛ на уплаченный самозанятыми НПД Судебная коллегия указала следующее. В рассматриваемой ситуации действия предпринимателя по заключению договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом. По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но и консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что нетождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу — работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме «дробления бизнеса».

Суммы НПД, уплаченные физическими лицами, могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (ст. 8 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“»). Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо ЕНС) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

Судебная коллегия также отметила, что инспекция не представила доказательства в обоснование законности предъявленного предпринимателю налога к уплате. В частности, она не предоставила сведения об информировании физических лиц — налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД с дохода, подпадающего под налогообложение НДФЛ, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета. Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не были устранены. В связи с этим Судебная коллегия отменила решения судов в части НДФЛ и направила дело на новое рассмотрение, дав указание учесть высказанную ею правовую позицию.